合同解除或合同无效对纳税义务的影响
在现代商业模式中，合同作为反映交易双方经济业务最常见的表现形式，很大程度上决定了纳税义务的发生时点和金额多寡，特别是对交易标的、交货与付款时间等关键涉税条款的约定，对交易双方的税收成本具有举足轻重的影响。
在提倡“业财融合”的现时，企业对合同条款的设计往往着力甚多，但对于合同解除或无效的情形，却普遍抱持着“无合同（行为）不征税”的态度，认为合同因解除或无效造成了民法层面未能实质履行的效果，在税法层面自然失却了进行征收的基础，而忽略了税法属于“强制性”与“实然性（实质课税）”并重的公法，客观上给企业造成了一定的税收风险。
接下来，从《民法典》对合同解除或被认定无效的最新定义出发，通过选取不同税种开展案例分析的方式，剖析和总结应税合同解除或被认定无效对各税种纳税义务存续的影响。
一、《民法典》与原《合同法》对合同无效和解除的规定
合同无效一般是指合同虽然成立，因其违法性的特质被认定欠缺生效要件，该合同自始不具有法律约束力。与《合同法》第52条直接规定合同无效的五种法定情形不同的是,《民法典》出于体系化建构的目的并没有形成总括性的表述，而是在总则编第144条、第146条、第153条、第154条分别列举“民事法律行为无效”的具体规定。总体而言,其主要是在原先《合同法》的基础上，增加“违背公序良俗”、“虚假的意思表示”下民事法律行为无效的适用要件。但并未颠覆《合同法》对无效合同的认定规则，即从订立之时该合同即无法律效力，未履行的合同不再履行，已经履行的合同应当恢复至合同未订立时的状态。
合同解除一般指合同依法成立后，当事人一方或者双方依照法律规定或者当事人的约定依法解除合同，使合同关系提前消灭的法律行为。与合同无效最大的不同是，合同解除往往是违约行为而非违法行为所导致，因此合同自签署之日起至解除之日止仍然发生效力，而非自始无效。《民法典》延续了《合同法》的表意与逻辑，基本保留了其原始条文的框架，而主要对合同解除权的除斥期间、行使主体以及诉讼或仲裁方式解除合同的解除时点进行必要的补充与明确，厘清了《合同法》对上述问题的争议和分歧。
二、合同解除或被认定无效对各税种纳税义务的影响辨析
（一）租赁合同解除后的“占有使用费”是否属于房产税从租计征范畴？
【案例1】A商场与B公司于2019年5月签订场地租赁协议，约定将商场一楼的2间商铺租赁给B公司作为生产经营场所，租期两年。到期后双方因为续租租金问题一直未能达成协议，经催告后B公司在合理期限迟迟不向A商场支付任何费用，也不腾退已经占有使用的商铺。后A商场一纸诉状将B公司告上法庭，法院判决原协议到期后双方租赁关系不再存续，但B公司需向A商场支付原租金1.5倍的占有使用费。在合同到期至判决书下达前，就收到的上述占有使用费，A商场均按照“不动产租赁”足额缴纳增值税，而在房产税方面则按照商铺的房屋原值进行从价计征，对占有使用费不作为从租计征的依据。
【法理剖析】《民法典》第七百零三条规定：“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益,承租人支付租金的合同。”《房产税暂行条例》第三条则规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”从上述规定可知，适用房产税从租计征的前提是双方房产租赁关系和支付租金义务的形成，房产租赁合同则是用于佐证租赁关系是否发生的重要证据。案例中在A商场与B公司的经营协议到期后，双方均未就续租事项达成一致，形成了原租赁合同的事实解除，同时亦不符合《民法典》第七百零四条租赁期限届满后、原租赁合同继续有效的情形，B公司在合同到期后无租占用商铺并不能视作是原租赁合同的延续，事实上双方不存在任何法律意义上的租赁关系。
《最高人民法院关于审理城镇房屋租赁合同纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2009〕11号）第十八条规定：“房屋租赁合同无效、履行期限届满或者解除，出租人请求负有腾房义务的次承租人支付逾期腾房占有使用费的，人民法院应予支持。”依照该司法解释，B公司支付占有使用费的义务产生基础并不来源于双方的租赁关系或合意，更多体现为对被占用方（A商场）未及时取回租赁物的合理补偿和对占用方（B公司）不当得利的惩罚，与租金收入属于租赁关系的有偿对价的内涵大相径庭。
因此，对A商场应参照《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2009〕128号）的规定，视同B公司无租使用A商场的房产，应以房屋余值作为房产税的计税依据。值得注意的是，增值税将“不动产经营租赁”的应税行为定义为“将不动产转让他人使用”（财税〔2016〕36号中《销售服务、无形资产、不动产注释》）,并不依附于租赁协议（合意）的存在或是否满足租金定义，因此就B公司的有偿场地占用行为仍需征收增值税,A商场的税务处理无误。当然，在适用企业获得“占有使用费”按照从价计征房产税时，建议应以已生效的法院判决文书或仲裁文书作为不按照从租计征方式征收房产税的依据,而不能仅以争议双方均认为租赁关系不存在而提出主张，避免不当税收筹划引发涉税风险。
（二）商品房购销合同经法院认定无效后能否退还已缴纳的印花税？
【案例2】2018年10月，C房地产开发有限公司就其开发的别墅期房项目与自然人甲签订《房地产预售合同》，同年12月甲依照合同要求向C公司支付了所有房款，预售合同已在当地房管部门进行网上备案。次年1月双方均通过自行申报的方式足额缴纳印花税。2019年4月，甲得知C公司向其提供虚假商品房预售许可证明的事实，上诉至法院要求认定《房地产预售合同》无效并要求退还房款和索赔，法院依照《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第九条判决支持甲的诉求。判决书生效后，C公司和甲于2019年5月向当地税务机关提交退还上述合同已缴纳印花税的诉求。
【法理剖析】印花税的立法原则是对书立合同的行为征税，对于合同是否履行或按约定履行并不影响其征税效力。现行仍有效的《印花税暂行条例》第七条规定：“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。”2022年7月1日起实行的《印花税法》将印花税纳税义务发生时间为“纳税人书立应税凭证”的当日。《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（（1988）国税地字第25号）中对“不兑现或不按期兑现的合同,是否贴花？”所做回应也印证该说法。无论是双方合意或者单方违约形成合同解除,并无产生对抗公法义务的效果,仍应按照相关规定缴纳印花税。
但对案例中商品房购销合同已由法定的司法程序被判定为无效合同的情形，国家层面的税法体系并未就此作出明确回复。现行仍有效的《广西壮族自治区税务局关于印花税若干具体问题的补充规定》（(89)税二(12)字〔1989〕10号）规定：“根据合同法规规定,无效经济合同不具有法律效力，不受法律保护，书立无效经济合同是一种无效的法律行为。凡书立《条例》列举的经济合同被工商行政管理部门或人民法院确认为无效经济合同的尚未贴花或少贴花的，可不再补贴印花，也不按未贴花或少贴花的处罚规定处理；已贴花的，概不退税。”上述规定从合同的法理基础出发，赞成对无效合同不予征收印花税，但其属于地方规范性文件，尚不存在全国范围的参照意义。
一旦合同被认定无效,该否定评价将产生溯及力，当事人订立合同的行为将全部清零，合同各方的核心权利义务在法律层面上不复存在，对“一纸空文”加收印花税似无依据。如（2019）京02行终964号行政判决书的裁判要旨中一审法院认为：“...当基于以房抵债的行为不具备有法律效力时，已不符合税的根本属性，不具备课税要素条件和税收依据，依法应予退还，否则将有违税法的立法精神和宗旨...”，二审结论支持了一审的观点。比较典型的当属为避税等非法目所签订的“阴阳合同”，当反映经济实质的“阴合同”被认定为有效，依照实质课税原则对“阴合同”业务课以相应税款，而被认定为无效的“阳合同”所涉业务因为虚假表征，所征税款从法理上应当予以退还或抵缴，否则就将出现对同一对象重复征税之虞。建议在取得司法或仲裁文书确认的前提下，允许退还无效合同已缴纳的印花税。
需要补充的是，在退税层面能否得到实际执行，还需考虑印花税的特殊性。依照《印花税暂行条例施行细则》第二十四条规定，凡自行购买印花税票并贴花划销的，不得申请退税或者抵用。采用单笔明细申报等其它缴税方式的,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条的相关规定，符合退税条件可自结算缴纳税款之日起三年内,申请抵缴或退税。
（三）土地使用权出让合同经仲裁解除后能否退还已缴纳的契税？
【案例3】2012年10月，D公司摘牌宗地号为2012XXXK26地块，面积5.7万平方米。同年11月，D公司与X市国土局签订《国有建设用地使用权出让合同》，约定D公司以1.13亿元的价格受让该宗国有土地使用权。2013年5月，D公司在交接书上签字确认土地已经交接，并缴纳土地出让金1.13亿元。缴纳契税339万元及其他税费。同年6月25日，D公司就该宗土地办理两份土地使用权证。后因X市国土局未按土地出让合同的约定向原告交付净地，D公司遂向X市仲裁委员会申请仲裁，X市仲裁委员会于2016年11月裁决解除了涉案土地出让合同。D公司办理了上述两宗土地的国有土地使用权注销登记，并向税务局以出让合同已解除为由递交了退回契税的申请报告，税务局以权属已变更为由，满足契税征收条件为由不予退税,上述决定得到法院支持，认为土地出让合同的解除不属于”减征或者免征契税”的条件。
【法理剖析】不动产登记制度是《物权法》确立的重大公示公信制度，而《民法典》则进一步确认和完善了不动产统一登记制度。作为契税的征税对象,“境内转移的土地、房屋权属”依照《民法典》第二百一十四条“记载于不动产登记簿后”形成对外公示效力，在契税实务中一般以此作为是否完成土地、房屋权属登记变更的判定依据。
对于已办理土地权属变更登记的，合同解除并不改变土地承受方已完成权属转移的法律事实，一般情形下不予退税。如《浙江省财政厅关于名都房地产开发有限公司要求退还已缴土地契税的批复》（浙财农税字〔2006〕2号）规定：“对企业已履行土地出让合同、缴纳了契税并已取得国有土地使用权证的土地,因企业原因没有能力继续开发、要求政府收回土地的,对该企业已缴纳的契税不予退还。”
而对于土地承受方尚未办理相应权属变更，但已缴纳相应契税能否因合同解除而退还，原先的《契税暂行条例》并未作出明确说明。《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）曾规定：“无论土地使用者是否取得了该土地的使用权属证书，只要使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益,土地使用者就应当依照税法缴纳包括契税等各项税费。”许多税务机关据此认为，即使没有权属证书上的登记变更，但在承受方已经实质控制土地资源的前提下，合同解除并不影响税法语境下的征税基础，要求退还契税缺乏明显的法律依据。直至2021年9月1日执行的《契税法》第十二条才对此问题作出权威解释：“在依法办理土地、房屋权属登记前,权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款。”
对合同无效对已缴契税是否退还的影响则相对明确：权属已发生变更的，可以适用《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》（国税函[2008]438号）的规定：“对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。”在取得法院的生效判决书后向税务机关申请退税。权属未发生变更的,则依照《契税法》第十二条也可申请。
三、结语
从各税种实体法对合同效力认可程度不一可以看出：一方面，由于各税种课税对象并不完全基于合同而存在的特性，不能简单的将合同解除或被认定无效作为纳税义务无须履行的依据，而应当着重分析各税种的课税对象是否随着合同解除或被认定无效而发生灭失，遵守税法调整税收关系的规范性。另一方面，对纳税义务的定性一般应建立在遵循民商法确认的私人交易规律的基础上，不能脱离合同反映的经济业务实际而对私法秩序构成损害。对于政策层面争议较大且并无明显避税动机的特殊问题，税务机关应适度借鉴最高法院德发案的判决经验，完善现行税收滞纳金减免的相关制度，减轻纳税人不必要的税收成本支出，更好体现税收执法行为的柔性与合理性。
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