所得税汇算清缴：这些“旧账”要提前做好
迈入新年，2021年度企业所得税汇算清缴工作已经开始。最近一段时期，梳理一些跨年事项，是大部分企业的工作重点之一。结合实务工作经验，笔者提醒企业要重点关注税前扣除凭证和纳税调整事项的管理，为“一步到位”完成2021年度企业所得税汇算清缴做好准备。
关注点一：
准备好税前扣除凭证
最近一段时期，纳税人应及时梳理企业所得税税前扣除凭证的取得情况。尤其是对一些跨年度取得增值税发票的情形，企业一方面应尽可能及时取得增值税发票，另一方面还要准确进行相应的税务处理。
一是要注意及时取得2021年度的企业所得税税前扣除凭证。对于这类事项，企业应注意，按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）的规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前，取得税前扣除凭证；企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
企业还要关注一些“特殊”规定。比如，甲企业于2021年11月购入一项固定资产并投入使用，但由于工程款项尚未结清，截至汇算清缴期结束前，仍未取得全额发票。这种情况下，按照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）的规定，可暂按合同规定的金额，计入固定资产计税基础，计提折旧，待发票取得后再进行调整。但需要注意的是，该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。企业应制作、梳理相应台账，在固定资产投入使用后12个月内，取得全额发票，及时调整相应的固定资产计税基础。
二是要注意以前年度税前扣除凭证的跨年处理。举例来说，乙企业2019年统一制作了一批工作服，要求员工工作时统一着装，由此发生了一笔工作服饰费用，直到2022年1月，才取得相应的增值税发票。在2019年度汇算清缴时，由于没有取得合规税前扣除凭证，乙企业对相应支出进行了纳税调增。这种情况下，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第六条的规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。据此，乙企业可以在取得相应的增值税发票后，进行追溯调整，将相应的费用在2019年度企业所得税税前扣除，并不是在2021年度或2022年度企业所得税税前扣除。
关注点二：
税会处理口径有差异
对于同一涉税事项，税务与会计之间的处理口径可能存在差异，不同税种之间也有不同的处理规定，这可能导致企业在实务中，会存在《增值税及附加税费申报表》“本年累计销售额”、《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》“本年累计营业收入额”或《企业所得税年度纳税申报表》“本年累计营业收入额”等栏次，与企业财务报表中的营业收入额不一致的情形。
企业要关注跨年事项的税会处理差异。以现金折扣事项为例，税务处理方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除，属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。但在会计处理方面，2020年12月11日财政部会计司发布的《收入准则实施问答》明确，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号—收入》中关于可变对价的相关规定进行会计处理。这意味着，在销售实现并确认收入时，现金折扣应纳入负债进行会计处理，而不确认为收入。也就是说，现金折扣通常发生在以赊销方式销售货物及提供劳务的交易之中，核算时，现金折扣应计入“预计负债”会计科目。
值得注意的是，对于同一涉税事项，不同税种之间的归集口径也可能存在差异。例如，企业发生固定资产清理，企业所得税方面，应按照清理完毕后的净收益或净损益进行相应处理，如果是净收益，可能转入“营业外收入”或“资产处理损益”；如果是净损失，可能转入“营业外支出”或“资产处理损益”；增值税方面，企业则需根据固定资产清理的收入，确认销售额，按照销售自己使用过的固定资产的相关规定，计算缴纳增值税。
关注点三：
准确判断“当期”事项
企业实务中会存在很多跨期事项，但是相关税收法律法规规定，需要在“发生当期”进行涉税处理。这就要求企业准确判断具体涉税事项的“发生当期”，究竟是何时。
纳税人要注意准确判断跨年事项的“发生当期”，及时进行相应的税务处理。举例来说，2021年12月，丁公司发生一笔资产损失50万元，符合相应条件，已作资产损失处理。2022年2月，丁公司部分收回该笔资产损失，共计30万元，此时，该公司尚未办理2021年度企业所得税汇算清缴。按照企业所得税法实施条例第三十二条的规定，企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。这种情况下，对丁公司来说，这笔收回的30万元，“发生当期”为2022年度，企业应确认2022年度应税收入30万元，而不是冲减2021年度发生的损失。
关注点四：
纳税申报表填报逻辑有不同
企业所得税按纳税年度计算，采用按月（季）度预缴纳税申报，在自年度终了之日起五个月内汇算清缴。这导致月（季）度预缴申报和年度汇算申报的数据之间，存在一定的差异。
举例来说，按照《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》的填报逻辑，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出等项目，未要求进行纳税调整，这将会导致《企业所得税年度纳税申报表》中的“应纳所得税额”项目，与《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》“本年累计额”中的“应纳所得税额”项目，存在差异。再如，实务中，一些企业在开展年度审计时，可能会对财务报表的项目进行审计调整，这也可能会导致《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》中填报的财务数据，与《企业所得税年度纳税申报表》中填报的财务数据，并不一致。企业对这些差异应当高度注意，准确地进行年度汇算申报。
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