《企业会计准则第42号》解读
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》
一、制定背景
为进一步规范持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报，提高会计信息质量，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部在借鉴《国际财务报告准则第5号》的基础上，结合我国企业实际情况，近日制定并发布《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(以下简称“准则”)，并自2017年5月28日起施行。
（一）对持有待售的非流动资产和处置组及终止经营的会计处理规定亟待完善
在我国企业会计准则中，有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》及相关应用指南、解释和讲解中，这些规定为规范相关业务的会计处理发挥了一定作用，但缺少对持有待售类别的后续计量、持有待售资产减值准备计提等问题的统一细化规定或指引，不利于实务操作。
近年来，随着企业经济业务的不断发展和创新，特别是今年以来国务院化解过剩产能、推动“三去一降一补”工作积极推进，对持有待售的非流动资产和处置组及终止经营的会计处理规定亟待补充细化，有必要制定单独的会计准则进行系统性规范，以满足财务报表使用者对财务信息相关性、及时性需求的增加，不断完善我国企业会计准则体系体例，服务于国家供给侧结构性改革需要。
（二）保持与国际财务报告准则第5号持续趋同
2004年3月，国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》，此后，国际会计准则理事会又先后在发布《国际财务报告准则第11号——合营安排》、《国际财务报告准则第13号——公允价值计量》、《国际财务报告准则第9号——金融工具》和修订《国际会计准则第1号——财务报表列报》等准则时对《国际财务报告准则第5号》进行了修订。
二、定义和范围
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》给出了处置组的定义及终止经营的条件，并明确了本准则涉及的非流动资产范围。
此准则的分类和列报规定适用于所有非流动资产和处置组。准则的计量规定适用于所有非流动资产，但下列各项的计量适用其他相关会计准则：
（1）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；
（2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；
（3）职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》；
（4）递延所得税资产，适用《企业会计准则第18号——所得税》；
（5）由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则；
（6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则。 处置组包含适用本准则计量规定的非流动资产的，本准则的计量规定适用于整个处置组。处置组中负债的计量适用相关会计准则。
处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。
三、条款与结构
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》由总则、持有待售的非流动资产或处置组的分类、持有待售的非流动资产或处置组的计量、列报和附则五章，共三十三条内容组成。
第一章《总则》，第一条至第四条，说明了制定该准则的目的、准则的适用范围，处置组的定义及终止经营应满足的条件。
第二章《持有待售的非流动资产或处置组的分类》，第五条至第十一条，规范了持有待售的非流动资产和处置组的分类。
第三章《持有待售的非流动资产或处置组的计量》，第十二条至第二十二条，规范了持有待售的非流动资产和处置组的计量。
第四章《列报》，第二十三条至第三十二条，规范了持有待售的非流动资产和处置组的列报，以及终止经营的列报。
第五章《附则》，第三十三条，规定准则开始施行的时间。明确对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。
四、新旧准则之变化分析
本准则沿用现行准则的有关规定，细化了计量和列报要求。
首先明确非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件。
关于计量方面，对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、持有待售类别的初始计量和后续计量等进行了细化规范。
关于终止经营的列报，在利润表中应分别列示持续经营损益和终止经营损益，并在附注中披露有关信息。
五、重点条款解读
本准则规范了持有待售的非流动资产和处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。重点条款可以归结为如下几个方面：
（一）持有待售类别的划分条件
本准则明确了持有待售类别的定义，企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换，下同）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
本准则沿用了现行准则规定对持有待售类别的划分条件，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件，一是在当前状况下，仅根据出售此类资产或处置组的惯常条款，即可立即出售；二是出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。如果该出售计划需要得到股东或者监管部门批准，应当已经取得批准。
需要注意的是，除满足其他条件外，企业必须在获得确定的购买承诺后才能将相关的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。这一要求比国际财务报告准则更为严格，便于实务中严格执行，并防范利润操纵的情况。
因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：
（1）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；
（2）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施，且重新满足了持有待售类别的划分条件。
上条允许在特殊情况下，放松“出售将在一年内完成”的要求，更符合实务中经济业务的实际情况。
（二）持有待售类别的计量
本准则对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、持有待售类别的初始计量和后续计量等进行了细化规范。
1.取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。
2.持有待售类别的初始计量和后续计量
准则规定，企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减处置组中商誉的账面价值，再根据处置组中适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。
【例题1】 2017年4月30日A公司与B公司签订不可撤销合同，将某资产组进行出售，当日该资产组（包含三个单项固定资产、一项无形资产、商誉）的账面价值为300万元，以前未计提减值准备。2017年6月30日办理完毕产权过户手续。
2017年4月30日A公司的会计处理如下：
情况一：假定该资产组合同约定价格（公允价值）为350万元，估计处置费用为10万元。
按照账面价值300万元与公允价值减去处置费用后的净额340万元（350－10）孰低进行计量。不调整资产组的账面价值。
情况二：该资产组合同约定价格（公允价值）为280万元，处置费用为10万元。
按照账面价值300万元与公允价值减去处置费用后的净额270万元（280－10）孰低进行计量。调整资产组账面价值：
借：资产减值损失 30
贷：商誉、固定资产（无形资产）减值准备 30
【例题2】甲公司计划出售一项固定资产，该固定资产于20×7年6月30日被划分为持有待售固定资产，公允价值为320万元，预计处置费用为5万元。该固定资产购买于20×0年12月11日，原值为1000万元，预计净残值为零，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧，取得时已达到预定可使用状态。不考虑其他因素。
20×7年6月30日，甲公司该项固定资产的账面价值＝1000－1000/10×6.5＝350（万元），该项固定资产公允价值减去处置费用后的净额＝320－5＝315（万元），应对该项资产计提减值准备＝350－315＝35（万元），故该持有待售资产在资产负债表中列示金额应为315万元。
【例题3】2016年10月2日，A公司与B公司签订不可撤销合同，将一项无形资产（非土地使用权）出售，取得不含税价款300万元，应缴纳的增值税为18万元（适用增值税税率为6%，不考虑其他税费，300×6%＝18万元），预计2017年1月将办理完毕相关手续。该无形资产系2014年7月2日购入，实际支付全部价款为720万元，预计法律剩余有效年限为8年，A公司估计受益期限为5年，采用直线法摊销。2017年1月2日，A公司办理完毕无形资产的相关手续。
A公司的相关会计处理如下：
（1）2016年10月末：
至2016年10月2日无形资产的累计摊销额＝720÷（5×12）×27＝324（万元）
至2016年10月2日该无形资产的账面价值＝720－324＝396（万元）
原账面价值高于调整后预计残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。调整后预计净残值＝公允价值300－处置费用0＝300（万元）；原账面价值高于调整后预计残值的差额＝396－300＝96（万元）
借：资产减值损失 96
贷：无形资产减值准备 96
（2）2016年12月31日资产负债表列示
“划分为持有待售的资产”项目为300万元。
（3）2017年1月2日
借：银行存款 318
累计摊销 324
无形资产减值准备 96
贷：无形资产 720
应交税费——应交增值税（销项税额） 18
准则规定，后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本准则计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。已抵减的商誉账面价值和划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
这与《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定相一致，由于相关资产的性质在划分为持有待售类别后已经由非流动资产转化为流动资产，所以只允许将划分为持有待售类别后确认的持有待售资产减值损失转回，不允许将划分为持有待售类别前确认的长期资产减值损失转回。
持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中负债的利息和其他费用应当继续予以确认。
非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：
（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；
（2）可收回金额。
企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。
（三）持有待售的非流动资产和处置组的列报
准则规定，企业应当在资产负债表中区别于其他资产单独列示持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产，区别于其他负债单独列示持有待售的处置组中的负债。持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产与持有待售的处置组中的负债不应当相互抵销，应当分别作为流动资产和流动负债列示。
【例题4】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2015年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计6 000万元（不含增值税），分6期平均支付，首期款项1 000万元于2015年1月1日支付，其余款项在5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。支付款项时收到增值税专用发票。2015年1月1日，设备如期运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费260万元，已用银行存款付讫。2015年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费360万元，已用银行存款付讫。甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。[（P/A，10%，5）＝3.7908]。甲公司会计处理如下：
（1）购买价款的现值为：
1 000＋1 000×（P/A，10%，5）＝1 000＋1 000×3.7908＝4 790.8（万元）
（2）2015年1月1日：
借：在建工程 4 790.8
未确认融资费用 1 209.2
贷：长期应付款 （1 000×6）6 000
借：长期应付款 1 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170
贷：银行存款 1 170
借：在建工程 260
贷：银行存款 260
（3）2015年1月1日至2015年12月31日为设备的安装期间，未确认融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。
2015年12月31日：
本期摊销金额＝（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率
借：在建工程 [（5 000－1 209.2）×10%]379.08
贷：未确认融资费用 379.08
借：长期应付款 1 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170
贷：银行存款 1 170
借：在建工程 360
贷：银行存款 360
借：固定资产 （4 790.8＋260＋379.08＋360）5 789.88
贷：在建工程 5 789.88
（4）2015年12月31日，设备已经达到预定可使用状态，2016年至2019年未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。
2016年12月31日：
未确认融资费用的分摊额＝3 169.88×10%＝316.99（万元）
借：财务费用 316.99
贷：未确认融资费用 316.99
借：长期应付款 1 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170
贷：银行存款 1 170
（5）2017年12月31日未确认融资费用的分摊额：
未确认融资费用的分摊额＝2 486.87×10%＝248.69（万元）
【例题5】承接【例题4】的资料。假定2017年12月31日甲公司与丙公司签订资产组（包括上述固定资产和长期应付款）转让协议，内容为将2015年1月1日从乙公司取得的固定资产转让给丙公司，转让价款为5 000万元，同时甲公司、乙公司与丙公司签订协议，约定甲公司因取得该固定资产尚未支付乙公司的款项2 000万元由丙公司负责偿还。预计2018年3月末甲公司与丙公司办理完成了固定资产的权利变更手续。2018年3月末，甲公司开出增值税发票，价款为5 000万元，增值税为850万元，同日，收到丙公司支付的款项3 850万元， 转让前，固定资产采用直线法计提折旧，预计使用年限10年。
甲公司2017年12月31日的处理如下：
（1）该资产组符合持有待售的非流动资产，按照资产组账面价值（4 631.9万元）与公允价值减去处置费用后的净额（5 000－264.44＝4 735.56万元）孰低进行计量，不调整资产组账面价值。
（2）持有待售的非流动资产既包括单项资产也包括处置组。因此，无论是被划分为持有待售的单项非流动资产还是处置组中的资产，都应当在资产负债表的流动资产部分单独列报，即“持有待售的资产”项目4 631.9万元；类似地，被划分为持有待售的处置组中的与转让资产相关的负债应当在资产负债表的流动负债部分单独列报，即“持有待售的负债”项目1 735.56万元。
（四）终止经营的列报
准则规定，在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益，在附注中进一步披露详细信息。
在利润表主表中列示有关终止经营损益的信息，有利于报表使用者了解哪些经营将无法为企业创造现金流量，使得财务报表更真实地反映企业经营成果，但也不能提供过多有关终止经营的信息。因此，准则要求在利润表中单独反映终止经营损益，其他细化信息在附注中披露即可。
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