管理会计标准建设提上日程

《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》提出，要加强管理会计标准建设，形成以管理会计基本指引为统领、以管理会计应用指引为具体指导、以管理会计案例示范为补充的管理会计指引体系，为单位提供有力的抓手，确保管理会计工具方法在单位中的应用效果，达到提升单位价值创造力的目标。

在管理会计“4+1”体系中，标准建设是保障。而具体指引、应用指引和案例库建设三个“关键词”将成为标准建设发挥保障作用的重要抓手。

具体指引与应用指引“互补”

在管理会计标准建设中，除了案例库的补充作用，具体指引与应用指引相辅相成，有一定的“互补”关系。

根据财政部对指导意见的解读，管理会计基本指引是将管理会计普遍规律上升到标准，是对管理会计基本概念、基本原则、基本方法、基本目标等内容的总结、提炼。

“在指引体系建设中，基本指引要起到统领的作用。”南京审计学院副教授崔秀梅说，因此，基本指引应该包括以下几个方面：管理会计的目标、原则、理论（行为理论、权变理论、战略管理理论、全面质量管理理论）以及管理会计的概念框架。

“当然，要丰富管理会计的理论研究，还需要吸收经济学、管理学、社会学、运筹学等其他学科的精华。”崔秀梅认为。

据了解，虽然在我国当前的管理会计实践中尚无基本指引，但对于基本指引中涉及的概念、原则、目标等，理论界和实务界已有很多论述，只是这些观点不够统一。因此，形成统一的管理会计基本指引很有必要。

在管理会计指引体系中，应用指引居于主体地位，是对单位管理会计工作的具体指导。

“从《指导意见》的思路来看，管理会计指引体系看来是要参照会计准则体系以及内部控制规范体系的范式来进行，这样的话，我认为应用指引相当于具体会计准则，应以管理会计方法体系为核心来分别制定，并要具有灵活性、应变性、可扩展性等特征。”郑州航空工业管理学院教授李现宗说，或许可以参照美国的管理会计公告的形式，对成熟的管理会计方法等制定具体的应用指引，并适时发布，如成本管理应用指引、全面预算管理应用指引、决策评价应用指引、质量成本管理应用指引、责任会计应用指引、内部转移定价应用指引、绩效评价应用指引、管理会计师职业道德指引等。

崔秀梅则认为，应用指引要想充分发挥其具体指导的作用，应包括以下几个方面：管理会计的基本工具（标准成本法、预算管理等）、管理会计的衍生工具（如平衡计分卡、经济增加值等）和管理会计的研究方法（问卷调查、实验研究、实地研究、档案研究和分析性模型研究）。

发挥案例库的启发和示范作用

建立管理会计案例库，为单位提供直观的参考借鉴，是管理会计指引体系指导实践的重要内容和有效途径，也是管理会计体系建设区别于企业会计准则体系建设的一大特色。

管理会计在单位的应用归根结底要落实在管理会计工具的应用上。而各种工具方法应用的环境、具体操作及各自的优缺点、预期达到的效果等，都需要案例作为载体和支撑。

财政部提出，争取通过5到10年的时间，通过经验交流、调研座谈、案例单位自主梳理等有效方式，总结、提炼一批覆盖多领域、多行业、多种工具方法的案例，构建内容丰富、示范性强的管理会计案例库。

“选择收集管理会计示范案例时，应注意案例应具有成熟性、示范性、启发性、创新性等特征。”李现宗提出。

而崔秀梅认为，案例库的建设不是一朝一夕可以完成的，在长期的建设和完善过程中需要注意案例的启发性和规范性。

“示范案例作为典型的事件传递，有针对性的主题。其通过研究者对典型企业的实际调查研究，分析企业的实际问题，解决企业的实际需求，并通过个体扩展到部分企业相同问题的解决，再上升到理论研究。可以借鉴管理学的案例研究，采用故事型个案研究、叙理型个案研究和辩证型个案研究三个层次，充分体现案例研究的实际价值。”崔秀梅说。

同时，她认为，尽管案例研究具有“定性的、经验型”的属性，但这不表明案例研究的结果不客观，要确保管理会计案例研究结论的信度和效度，则需要案例研究遵循一系列严格的研究程序和使用科学化的工具，即具有规范性。

需要一个漫长的过程

对于管理会计标准体系建设，上海大学管理会计与信息化研究中心主任许金叶感慨：“这是一个世界性的问题。或许在这个问题上，我们与国际站在同等起跑线上，因为国际上也尚未形成统一、成熟的管理会计标准体系。”因此，许金叶认为，我国管理会计标准建设或将经历一个漫长的过程。

李现宗也认为“这是个难题”。

“因为管理会计不像财务会计那样，主要围绕会计信息制定标准。管理会计是为了管理的会计，管理的显著特征就是个性化，通过个性化管理不断实现创新，而要针对个性化的东西来制定统一的标准是很困难的。”李现宗说，在这样的情境下，如果要制定统一的标准体系，只能是相对成熟的、带有普遍性的、能共同接受的、规律性较强的内容，如成本管理标准、全面预算管理标准、决策管理标准、内部转移定价标准、业绩评价标准等，最终形成管理会计指引体系。

目前，美、英等西方国家已经在管理会计领域做了大量探索，形成了诸多有益经验。其中，重视管理会计标准建设指导管理会计实践这一做法，极大推动了管理会计应用，促进了管理会计发展。

我国应借鉴西方国家推行管理会计的做法经验，但完全西化也是不可取的。“我们要在国内实践背景的基础上进行思考，形成中国特色的管理会计标准体系。”许金叶说。