国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告的解读

　　（二）明确“六个月”和“183天”作相同理解公告明确，常设机构条款中关于劳务活动构成常设机构的表述为“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”的，按照“在任何十二个月中连续或累计超过183天”的表述执行。

　　二、海运和空运条款有关问题

　　（一）明确湿租、程租、期租属于国际运输业务从事国际运输业务的企业经常会以程租、期租形式租赁船舶或以湿租形式租赁飞机，以节约资金、缓解运力不足。公告参考了2014版经济合作与发展组织（OECD）范本和2011版联合国（UN）范本注释以及国际通行做法，明确通过这类租赁形式取得的收入也属于国际运输收入；同时根据行业惯例，对国际运输中的程租、期租、湿租、光租、干租的表述加以区分。

　　（二）明确光租和干租适用海运和空运条款相关问题公告明确，企业从事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱（包括拖车和运输集装箱的有关设备）等租赁业务取得的收入不属于国际运输收入，但根据中新税收协定第八条第四款，附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。

　　同时，公告参考了2014版OECD范本注释，规定海运和空运条款中没有中新税收协定第八条第四款规定的，有关税收协定缔约对方居民从事附属于国际运输业务的上述租赁业务取得的收入的处理，参照上述规定执行。

　　（三）明确“附属”业务的判断标准公告参考了2014版OECD范本注释，规范了“附属”业务的判断标准，明确企业从事的附属业务应是其在经营国际运输业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不能作为一项单独业务或所得来源的活动。

　　三、演艺人员和运动员条款有关问题

　　（一）明确演艺人员和运动员条款适用的活动范围公告明确，演艺人员活动包括演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动，以及以演艺人员身份开展的其他个人活动，比如演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业年会、企业剪彩等活动；会议发言一般不属于演艺人员活动，比如，外国前政要应邀来华参加学术会议并发言不属于演艺人员活动，但如果其在商业活动中进行具有演出性质的演讲，应不属于会议发言，而是属于演艺人员活动。另外，公告明确演艺人员和运动员条款适用于电子竞技活动。

　　（二）明确演艺人员和运动员条款的具体适用规则公告明确了演艺人员或运动员直接或间接取得所得，以及在演出活动产生的所得由其他人收取的情况下，演艺人员和运动员条款的具体适用规则。为方便理解，举例如下：例1：交响乐团的成员不是按每次演出直接取得所得，而是以工资的形式取得所得。依据中新税收协定第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方对乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分有征税权。对于由交响乐团收取但未支付给乐团成员的部分演出报酬，依据中新税收协定第十七条第二款规定，演出活动发生的缔约国一方可以对交响乐团从演出活动取得的利润征税，不论其是否构成常设机构。

　　例2：在演艺人员或运动员受雇于缔约国一方“一人公司”的情况下，如果演出活动发生的缔约国另一方国内法将该“一人公司”视为本国的非居民企业纳税人，则处理方式与上述交响乐团的情形一致，分别对个人和公司就其取得的演出报酬的部分征税。如果缔约国另一方国内法将该“一人公司”视为税收透明体，即将其收取的演出报酬视为全部由演艺人员或运动员直接取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，该国可以对演艺人员或运动员就演出活动产生的全部所得征税，不考虑报酬是否确实支付给上述个人。

　　例3：在一些避税安排中，演出报酬未支付给演艺人员或运动员，而是由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取。在这种情况下，如果依据演出活动发生的缔约国一方国内法的反避税规则，可以将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，该国可以根据其国内法，对演艺人员或运动员就该笔所得征税。如果该国国内法没有上述反避税规则，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，该国可以根据其国内法，向收取所得的其他人征税。如果所得由公司或其他团体收取，该国征税不受中新税收协定第七条（营业利润）规定的限制，如果所得由个人收取，该国征税不受中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　四、明确合伙企业适用税收协定的问题

　　（一）针对合伙企业设在中国境内的情形我国《合伙企业法》第二条规定，“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”第六条规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”因此，依照该法在中国境内成立的合伙企业，其合伙人是中国所得税的纳税人。税收协定第一条（人的范围）一般规定，本协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人，因此，如果合伙人为税收协定缔约对方居民，则该合伙人属于税收协定适用的范围，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民取得的部分，可以享受协定待遇。

　　（二）针对合伙企业设在中国境外的情形对于依照外国（地区）法律成立的合伙企业的税务处理，我国《合伙企业法》没有规定。我国《企业所得税法》第一条规定，“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”《企业所得税法实施条例》第二条规定，“企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。”因此，依照外国（地区）法律成立的合伙企业不属于《企业所得税法》第一条规定的排除范围，应适用《企业所得税法》的规定。

　　我国《企业所得税法》第二条规定，“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”因此，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的合伙企业，是我国企业所得税的非居民企业纳税人。在适用税收协定时，除非协定另有规定，否则，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。如果根据缔约对方国内法，合伙企业不是其居民，则该合伙企业不适用税收协定。

　　（三）依照外国（地区）法律成立的合伙企业税收居民身份证明的问题税收协定中居民条款一般规定，在协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地，或其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人，并且包括该缔约国及其地方当局。因此，合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布）第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。如果根据缔约对方国内法，合伙企业不符合上述条件，则即使缔约对方税务主管当局以享受协定待遇为目的开具了税收居民身份证明，但如果未证明该合伙企业根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务，则不能充分证明该合伙企业为税收协定意义上的缔约对方居民。

　　五、公告的施行时间和废止条款

　　本公告自2018年4月1日起施行。《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）第八条和第十七条同时废止。