《税务行政复议规则》之探析

　　根据税收相关法律、法规，笔者认为《税务行政复议规则》（暂行）的执行机关与《中华人民共和国税收征收管理法》的执行机关相抵触，应予以调整和纠正，以适应《中华人民共和国税收征收管理法》，确保《中华人民共和国税收征收管理法》的严肃性。

　　根据《税务行政复议规则》第四十五条规定，申请人逾期不起诉又不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，按照下列规定分别处理：（一）维持具体行政行为的行政复议决定，由作出具体行政行为的行政机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行；（二）变更具体行政行为的行政复议决定，由行政复议机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。这与1999年4月29日通过的《中华人民共和国行政复议法》第三十三条是相对应的，是一致的，但是这与《中华人民共和国税收征收管理法》有关条款相抵触。

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十九条规定，除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十一条规定，本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

　　由此可见，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，若依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供了相应的担保，可以依法申请行政复议，对税务行政复议决定不服的，只能依据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行，也就是说只能依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十一条的规定，由法定的税务机关依法执行，而不能由法定的税务机关以外的单位和个人行使。但当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，由作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。因此当事人对税务机关的处罚决定，依法申请税务行政复议后，当事人不履行也不起诉的，可以由税务机关强制执行或者申请人民法院强制执行。

　　因此税收保全措施、强制执行的权力只能是法定的税务机关执行而不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。如果纳税人、扣缴义务人在纳税上有争议，纳税人、扣缴义务人提供了纳税担保，同时提出了税务行政复议，复议后没有履行也不提出行政诉讼，那么采取强制执行的机关只能是税务机关而不能申请人民法院强制执行，但是税务罚款可以申请人民法院强制执行。

　　《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民共和国税收征收管理法》是属国家法律，而《中华人民共和国税收征收管理法》又属于特别法，但《税务行政复议规则》是部门规章，根据国家法律规定国务院各直属机构可以制定部门规章，在制定部门规章时应根据法律和行政法规、决定和命令在本部门的权限内按规定的程序制定规定、办法和规则。因此国家税务总局在制定《税务行政复议规则》时应遵从这两部法律，但更应遵从特别法也就是《中华人民共和国税收征收管理法》，不能制作符合《中华人民共和国行政复议法》而不符合《中华人民共和国税收征收管理法》的规定或规则。因此本人认为《税务行政复议规则》第四十五条规定应作相应的修改，主要是指纳税人、扣缴义务人在纳税上有争议并提供了担保行为的，若申请人逾期不起诉又不履行行政复议决定的，或者不履行最终裁决的行政复议决定的，按照下列规定分别处理：（一）在纳税上维持具体行政行为的行政复议决定，由作出具体行政行为的行政机关依法强制执行，其它维持具体行政行为的行政复议决定，由作出具体行政行为的行政机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行；（二）在纳税上变更具体行政行为的行政复议决定，由行政复议机关依法强制执行，其它变更具体行政行为的行政复议决定，由行政复议机关依法强制执行，或者申请人民法院强制执行。