改进注册会计师审计报告的几点意见

　　一、标题应写明审计意见的类型。当前的审计报告，不管其使用人是谁，出具什么样的审计意见，我国将其统一规范为“审计报告”，这显得过于笼统，也显得呆板、乏味。审计报告的核心是审计意见，因此有必要对标题增加审计意见类型，以更好地满足报告使用人的需要，如“无保留意见的审计报告”、“保留意见的审计报告”。

　　二、将当前审计报告中的范围段分为范围段和程序段。范围段具体改进意见如下：

　　1、“我们接受委托，审计了”应改为“我们独立审计”以体现注册会计师审计的独立性。

　　2、“贵公司”应改为“××公司”的全称，一个“贵”字，不仅混淆了被审计单位和委托人，而且反映了注册会计师对被审计单位的一种倾向态度。

　　3、审计对象应进一步明确，如20××年12月31日的资产负债表，20××年度的利润表、现金流量表及相关附表和会计报表附注等。

　　4、被审计单位的会计责任应指明为“财务会计报告整体内容由××公司管理当局负责”，这样，既明确了财务会计报告由谁来负责，对财务会计报告的什么负责，又明确了被审计单位管理当局提供虚假会计信息所承担的责任，不应该由整个被审计单位负责，更不应该由注册会计师负责。

　　5、注册会计师的审计责任应指明“我们的责任是在审计基础上对这些财务会计报告发表意见”，体现注册会计师的审计意见是建立在充分、适当的审计证据基础之上的。

　　三、增加程序段。当前审计报告中的审计依据和程序应改为“我们的审计是依据《中国注册会计师独立审计准则》进行的。该准则要求我们制定审计计划和实施审计程序，对财务会计报告是否存在重大错报获取合理的保证。审计工作包括在测试的基础上检查支持财务会计报告金额和披露的证据，评价管理当局在编制财务会计报告时所采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价财务会计报告的整体表达。我们相信，我们的审计为发表意见提供了合理的基础。”新增后的程序段，审计依据虽没有变化，但对审计实施的程序进行了既具体又详细的说明，以告知财务会计报告使用者以下信息：

　　1、注册会计师的审计是严格按照独立审计准则进行的，从制定计划、实施测试到检查报表项目和披露，最后才评价整体财务会计报告的真实性。

　　2、注册会计师对财务会计报告是否存在重大错报提供合理保证，不是绝对保证，根据审计重要性原则，注册会计师不必要也不可能发现财务会计报告中存在的所有错报，但应合理保证不存在重大错报。

　　3、审计工作不仅包括对财务会计报告的金额和披露，还包括对会计政策适当性和重大会计估计的合理性进行判断与评价。

　　4、注册会计师的审计工作中存在一定的职业判断，与财务会计报告使用人可能会存在一定的差异。

　　四、说明段应改进表述方法。在审计实务中，说明段的不可操作性带来了一些误解和模糊。笔者建议将拒绝表示意见改为无法表示意见。无法表示意见是表明审计范围受到限制，注册会计师无法实施必要的审计程序而不能获取充分、适当的审计证据，以致无法对整体财务会计报告是否公允反映形成审计意见。可见，注册会计师不是拒绝表达，而是无法表示满意或部分满意意见。另外强调说明段的具体操作：一是审计范围受到限制，应在说明段中说明在哪些范围、哪些程序、哪些证据方面受到限制，以致哪些审计目标无法实施。二是财务会计报告的重大错报事项的存在，应在说明段中说明：（1）列举重大错报事项；（2）指出错报的依据；（3）被审计单位拒绝接纳注册会计师提请调整或披露的情形；（4）由于被审计单位的拒绝，致使财务会计报告整体中的相关项目虚增或虚减金额。

　　五、现行审计报告在意见段中规定的“合法性”、“公允性”、“一贯性”，应删除“一贯性”。其理由有二：一是“一贯性”是企业会计准则中的基本原则之一，已包含在“合法性”中；二是企业会计政策和会计估计前后变更是允许的，只要在财务会计报告附注中加以充分披露对财务会计报告的影响程度即可。

　　六、解释说明段的事项应当增补。根据规定，注册会计师在出具无保留意见审计报告中可以带解释说明段，但在审计实务中，注册会计师在出具保留意见的审计报告中也可以带说明段。在出具否定意见和无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应在意见段后增加解释说明段，也不应对某一财务会计报告项目单独发表意见，以免影响财务会计报告使用人的正确理解。

　　解释说明的事项应增补为：存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；存在可能对财务会计报告产生重大影响的或有负债；会计政策、会计估计发生变更且对财务会计报告产生重大影响；对已审计会计报表一同披露的其他信息与已审计会计报表存在重大不一致；强调重大事项（如重大关联方交易、重大期后事项、重大会计差错更正）、涉及其他注册会计师的工作、追加审计的事项等。另外，注册会计师应当在解释说明段中指明，该段的内容仅用于财务会计报告使用人关注，并不构成对财务会计报告的任何保留，也不影响发表的审计意见类型。

　　七、会计师事务所名称应写全称并标明详细地址。在现行审计报告中，会计师事务所名称和地址过于简单。笔者认为，会计师事务所署名应当写明全称并加盖公章，会计师事务所地址应当标明详细地址，如××省××市××街××号××室，邮政编码：××××××，联系电话号码：×××××××。

　　八、关于注册会计师签名和报告日期。目前，会计师事务所的全面脱钩改制已经完成，下一步审计制度改革之一就是推行合伙制会计师事务所。审计业务是以会计师事务所的名义来承接的，审计报告也要以会计师事务所的名义对外公布，因此合伙人的责任在审计报告中必须体现并加大。由此看来，审计报告中应由审计的合伙人和经办的注册会计师签名并盖章，同时列明参与审计的其他主要成员。审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。审计报告日期一般不应早于被审计单位管理当局确认和签署财务会计报告的日期。