审计评价难的成因与对策

　　审计评价是对审计事项分析后得出的结论，是审计工作的核心。审计评价需要定量分析和定性分析相结合，然而，在评价时却常常存在评价难的问题，主要表现在：

　　1.从定性分析本身的特质来看，它多是依据人们感觉器官所产生的印象，带有一定的主观性色彩，一般很难用具体确切的数据来描述。“基本符合”、“数额较小”、“部分健全”等评价术语都是一些模糊概念，其外延、内涵很难界定清楚，对于同一审计事项的评价和结论常常会因人而异，这方面的实例屡见不鲜。

　　2.从对审计事项的评价是量和质的统一来看，要在审计评价中把量和质很好地结合起来，目前尚缺乏科学有效的整合方法。如果以发现问题性质严重程度作为评价依据，则可能低估问题出现的普遍性；如果以发现问题的数量多寡作为评价依据，则很难反映问题性质严重程度上的差异，何况没有发现问题不等于不存在问题，在许多情形下，审计人员凭经验、凭直觉会感到问题的存在，但限于客观条件，一下子又无法找到违规的证据，这种情形下。作出比较乐观的审计评价会担负很大的审计风险。

　　3.又从审计评价是绝对性和相对性的统一来看，要做到公平公正，需要建立统一的评价标准，就目前来说这很难做到。一项审计评价对某个单位来说是个绝对指标，而放在某个地区或在整个社会中却是一个相对指标，单位与单位之间、过去和现在都存在一个可比性问题，在某—个地区、某一个时期评价比较悲观的企业换了一个地区或时期共评价也许比较乐观，对此可能产生的影响审计人员无法事先估计到。

　　4.从审计工作具有的团体协作特点来看，按目前的审计方法和审计程序，在逐级综合。汇总过程中，难免会出现—些遗漏或偏差。审计工作是由审计机关内部各部门分工负责完成的，以审计小组为例，组成人员少则几人，多则几十人，审计测试点不计其数，在目前条件下，要求审计人员对自己完成的所有测试点分类作出评判已实属不易，何况最终形成的综合性的审计评价。

　　5.从审计评价的范围来看，一个单位的经济活动情况与其财政财务收支活动是纵横交织在—起的，哪些该评，哪些不该评，实务中很难把握。笔者认为，我们以往的定性分析，往往只停留在某—个具体事项上，审计事项与审计事项之间缺乏联系，从每一个审计测试点（尤其是实质性测试）来看，它也许经过了从定量分析到定性分析的过程，但从审计评价层面上看，却还处于只分无合、没有数量化或者数量化水平较低的层次，由于审计事项之间互相分离，很难形成一个完整的认识，使审计评价存在很大的盲目性。这是造成审计评价难的主要原因之一。

　　如果在各项审计测试基础上，通过进一步的定量分析，能否能够在审计测试结果和审计评价两个部分之间架起—座数字之桥。笔者尝试多种方法后感到：利用描绘分析法并辅之以计算机的支持，是一条可行的途径。所谓描绘分析法，就是用打分的办法来描绘审计事项对被审计单位经营管理活动以及财经纪律执行情况的影响程度，从而做出审计评价的一种方法。它的基本思路是：把审计过程中形成的审计资料（定量或定性），通过一定的途径转换成可以互相比较的分值，分值相加后与预定值进行比较，从而得出相应的审计评价。具体做法是：1.按审计评价内容分类，如企业审计可分为真实性评价、合法性评价、效益性评价、内部控制制度评价以及资产负债权益平价5类，逐级分解到若干组，直至所有审计测试点。2.确定每个审计测试点对审计评价影响的分数。影响分数=实得分数／应得分数。3.确定权数。每个测试点、每组审计事项在各组、各类审计评价中的重要程度是不一样的，这可以用打分来表示。分值可以由某一组审计事项在审计评价中所占的百分比来决定。4.计算综合分数。综合分数=影响的分数×点权数×组权数×100.5.汇总综合分数，根据设定的标准得出相应的审计评价。

　　根据这个思路，笔者曾自编部分VBA程序做过试验，对象选择货币资金内部控制系统。具体做法如下（所列举的事项仅仅是为了说明方法）：

　　1.设置审计测试表（见附图），描绘和测试被审计单位货币资金内部控制系统状况。可根据内部控制关键点分类提出一系列问题，直接和间接的都可以，但越具体越好。

　　2要求被审计单位填写自查栏，作为内部控制评价的基础。

　　3.抽取一定量的业务，进行符合性测试。以测试“收入的现金是否及时入账”为例，选择不同时期发生的若干笔现金收入业务，检查现金日记账与银行对账单、现金解款单、收款收据等凭证的日期是否相同或相近。

　　4.根据测试结果，按一定的标准打分，范围从0到5，5表示有极大的正面影响。如上例“收入的现金是否及时入账”共审计测试10笔，符合要求的有百笔，不符合要求的有2笔，计4分。

　　5.按货币资金内部控制制度健全性测试和符合性测试两部分分别计算组综合分数。如上例内部控制健全性测试部分的综合分数为6分，符合性测试部分为 15.8符合性测试结果有助于确定审计重点，以进行下一步的实质性测试。

　　6.显示审计评价。

　　本例设健全性测试在9分以上为“该单位内部控制制度健全”，7.5－9为“该单位内部控制制度基本健全”，6－7.5为“该单位内部控制制度部分健全”，6分以下“该单位内部控制制度不健全”。有效性测试在18分以上为“有效”，15－18分为“基本有效”，12－15分为“部分有效”，12分以下“失效”。

　　根据以上标准，本例的审计评价为：“该单位内部控制制度部分健全且基本有效”。以此推理，通过汇总其他部分测试（如应收账款、销售等）取得的综合分数，可以获得内部控制制度类的总分数，从而对内部控制系统进行总体评价。需要说明的是，符合性测试只能查明各项内部控制制度是否合理及其有效程度，而对某项内部控制程序执行后所产生的结果是否正确和真实只有通过实质性测试来进行。因此，对内部控制系统进行总体评价应包含健全性测试和有效性测试两个部分。实质性测试包括审计发现的会计误差和各类违纪问题，它的结果如何在内部控制系统总体评价中反映，尚需做进一步探讨。不难看出，这种方法具备以下几个方面的特点；

　　1.把审计评价融入整个审计过程。由于把评价工作扩展到所有参与者以及所有测试点，因此，每个审计测试点都是最终的审计评价的一个有机组成部分，最大限度地避免了遗漏或偏差。

　　2.提高了审计评价的客观性。审计评价来源于每个审计测试点的定性和定量分析资料，具有很强的客观性，大大降低审计风险，提高审计工作的质量。

　　3.有利于建立统一的评判标准，使审计评价建立在公平、公正的基础上。由于采用了电脑技术，所有测试内容、评判均已在软件中事先确定；所有计算、结果的显示均按程序自动运行，降低了人为因素的影响，大大提高了审计评价的可比生。