试论中国国家审计“双轨制”体制改革
[摘要]综合考虑现行审计体制的优劣以及政府经济监管和人大预算监督对审计监督的双重需要，中国国家审计应实行“双轨制”改革，即在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织；人大所属的审计组织主要从事预算审计工作，政府所属的“审计署”主要进行政府经济监管所需要的各项审计监督工作。
[关键词]国家审计；人大立法监督；审计体制改革；双轨制
一、现行审计体制剖析
按照《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关设立在政府，在政府首长领导下实施审计监督；审计机关是政府的专门从事审计监督工作的一个职能部门；政府掌握着确定审计机关工作任务、确定审计长人选、分配审计经费等主要权限，是审计报告直接的和主要的使用者或受益者。显而易见，国家审计实质上是政府的“内部审计”，审计工作是“政府监管工作的重要组成部分”。
这种审计体制的优势和意义来自于审计监督与政府经济监管职能的高度结合。中国在20世纪80年代初建立审计制度时，人大作为中国最高权力机关的地位和权力还主要体现在宪法和理论上，国家的政务和经济管理权限基本集中在政府特别是中央政府中。当时中国基本上仍处在计划经济时代，正在进行经济体制改革。改革中出现了许多问题，如经济秩序混乱、国有企业财务混乱等。这些问题大都是由政府来处理和解决的。政府急需建立审计这样的监督制度以加强其经济监管职能。这样把审计建立在政府系统，对审计来说就非常有利——政府和政府首长对审计工作的开展可提供必要的支持和便利条件，工作容易开展；审计机关以政府工作为中心，可更加直接有效地实施监督。这些有利之处或体制优势的存在和发挥无论是对政府加强经济监管还是审计事业的发展都是非常必要的。多年来，中国国家审计在政府的领导和支持下，已经形成了比较完整的审计组织体系和审计监督法律规范体系，依法全面履行审计监督职能取得了显著成效。目前许多人对现行审计体制不同程度的肯定，既源于这些年来审计事业的快速发展和所取得的巨大成就，也源于对现行审计体制优势的肯定。这些情况同时也表明，中国国家审计体制改革设想应该以不削弱现行审计体制优势及其政府经济监管效力为前提。这也是我们提出“双轨制”观点所考虑的因素之一。
但现行审计体制也存在一些问题，诸如审计独立性缺乏、审计结果披露受到限制、审计监督留有空白、审计目标和工作重点不稳定等。在审计实务中，安排审计工作任务、培养和任命审计领导干部、确定审计检查对象等工作无不受到来自审计机关之外的人为因素和行政意志直接或间接的干预和影响。由于一些地方政府和有关部门领导怕揭露问题过多难以承担责任或影响政绩，因而违反规定干预审计机关依法揭露和处理审计问题的现象还比较普遍。如果政府控制下的审计监督是专门用于满足并且能够满足政府作为唯一审计委托人的需要的话，或者讲审计工作如果能够很好地配合政府工作的话，独立性问题的危害则可能相对有限，因为审计监督的主要目标达到了。但是，在今天中国社会主义民主政治和公共财政制度逐步深化的审计环境下，人大对政府监督的一个十分重要的领域就是政府预算执行，在预算管理领域中建设社会主义民主与法治事关每一个纳税人权益。在《中华人民共和国预算法》和《中华人民共和国审计法》颁布实施后，随着“同级审”和人大对审计工作报告审议力度的加强，审计的服务对象和工作目标事实上开始与人大及其预算监督相联系。在这种情况下如果处在政府系统之外的人大和纳税人作为审计委托人委托审计机关去审查政府对经人大审批的财政预算的执行情况，而审计机关却又是受制于政府这个人大监督对象的话，那么独立性问题则由于审计机关与政府之间的直接领导与被领导关系而变得严重了。这种明显缺乏独立性的制度安排的直接后果就是预算审计流于形式。
首先，我国宪法规定政府首长要负责审计工作，而一般情况下政府首长更重视财政工作，所以往往是财政工作、审计工作以及审计监督财政工作都是在同一位政府首长领导或控制之下，那么预算审计岂不变成了政府或政府首长自己检查自己？而实际上许多地方的财政工作是由“一把手”主管，审计工作却是由“二把手”主管。如果这样的话，审计机关则更难监督财政工作。其次，尽管预算审计报告要向人大提供，人大也是审计机关的服务对象，但在现行审计制度下，审计机关要把审计结果首先报告给政府，在得到政府同意和指导后，才能对外披露。也就是说审计报告在提交人大审议之前必须先征求政府的意见，提交给人大的审计报告已经不是第一手的审计资料了。再次，人大与政府本身就是监督与被监督关系，现在的情况是让审计机关既要为监督者服务又要为被监督者服务。在这种矛盾的制度安排中，审计机关只有把政府的利益和要求放在第一位，这也是现行法律和体制所造成的。由于这些原因就使得预算审计的实际效果大大降低了。
由于预算审计流于形式，而人大又不能直接行使审计监督权，只能把审计作为一个间接的外部监督机制去监督预算，结果是人大对预算监督就缺乏实质性介入的途径和手段，从而就无法从根本上直接触及财政制度和预算执行的要害。而人大依靠政府所属的审计机关来强化预算监督的效果实际是要打折扣的，因此人大在财政预算监督上所能发挥的实际作用也是很有限的。这就是说预算审计流于形式直接影响了人大对财政预算的监督效果。
再换个角度看，如果审计机关仍然像1996年以前那样不搞或不注重预算审计，或者预算审计报告不提交人大审议，那么审计体制就是限于政府和审计机关之间的“内部审计”。但如果不注重预算审计，或者审计报告不向人大提交，那么中国审计制度存在的意义就要大打折扣——因为这样的审计制度没有用来很好地保护纳税人的“钱”，而没有把人民的权益充分体现出来的制度是没有效率的或不成功的制度。可以说，纳税人、人大和社会对国家审计监督的要求就集中在预算审计中。现在审计机关越来越强调预算审计，这应该说是中国国家审计在还本正源。但由此审计体制问题也就超出了政府和审计系统的范围而逐渐成为全社会所关注的社会性问题——审计结果是否真实、公正、客观影响到人大预算监督权力的实施和纳税人权益的维护。
可见，如何消除现行审计体制弊端，把预算审计落实到实处，从而满足人大预算监督需要，是当前审计体制改革所应考虑的重要内容之一。
“双轨制”观点的提出，正是综合考虑了现行审计体制的优劣以及政府经济监管和人大预算监督对审计监督的双重需要。
二、中国国家审计“双轨制”观点的提出
中国国家审计体制“双轨制”是指在新的审计环境下，为强化人大预算监督职能，同时又继续保持现行国家审计在政府经济监管中的优势和作用，在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织：人大所属的审计组织主要从事预算审计监督，政府所属的审计组织主要承担除预算审计以外的政府经济监管所需要的各项审计监督任务。在“双轨制”体制下，隶属于全国人大的审计组织，就成为中国最高审计机关，而隶属于国务院的审计组织仍同目前“审计署”的性质一样，属于政府系统的一个专门从事审计监督工作的内部职能部门。这一体制改革既扩展了人大在预算监督上的新途径，同时又继续保持了政府为履行经济监管职能所必需的审计监督体系。与其他改革观点相比，“双轨制”改革既可从整体上提高审计独立性，又有较强的现实可能性，而且符合世界国家审计发展方向。
中国现行审计制度自1982年建立以来，中国审计界的专家学者就基本围绕审计独立性探索如何完善和改革现行审计体制的方式和途径，在探索中逐渐形成了“立法论”、“升格论”、“垂直论”和“独立论”等几种改革观点。
杨时展（1989）从公共受托责任的角度研究国家审计问题，指出作为具有鉴定政府对人民和人民代表大会所承担的公共受托责任履行情况功能的审计机关应设立在人大。[1]蔡春（1991）、[2]秦荣生（1994）、[3]张杰明（1996）[4]和项俊波（2002）[5]等进一步研究了公共受托责任与审计制度之间的关系，提出和阐述了“立法论”改革观点，主张应将现行国家审计机关的政府隶属关系改革为人大隶属关系，即把现行审计的职能职责和工作体系完整地从政府系统中全部转移到人大系统，全面实现审计的转型。文硕（1990）则强调民主政治对于国家审计发展的意义，他认为民主的范围越大，民主的权力越真实，人民通过审计机关对政府的制约也就越强，因此民主政治的发展会改变中国国家审计的发展走向。[6]与上述观点不同的是，尹平（2001）提出了“升格论”的改革观点，主张审计署仍隶属于国务院，但审计长提升到相当于国务院副总理或国务委员的级别。[7]李齐辉（2001）、[8]吴联生（2002）[9]等提出“垂直论”改革观点，认为应该改革地方政府对审计的领导关系，实行上级审计机关对下级审计机关的统一垂直领导。高存弟（2003）等主张“独立论”，即审计机关是一个不涉足立法、司法、行政活动的独立存在的监督组织。[10]以上观点普遍认为审计制度改革实质就是探索和选择怎样的方式和途径来保障和提高审计独立性。在这些观点中，“立法论”是主流的改革观点，长期以来为学术界所广泛重视和讨论，而且目前关于支持或反对审计制度改革的争论大多就集中或围绕在这个观点上。
“升格论”虽然通过提升审计长的级别和审计机关地位能在一定程度上提高审计监督的独立性，但审计机关实际上仍然是政府的组成机构，仍然会受到政府或政府首长的直接行政制约和影响，还是没有从根本上解决独立性问题。
“垂直论”试图切断审计机关与地方政府之间的行政关系，从而提高审计的独立性，但这种体制从根本上说仍然是行政型的，反而还强化了中央政府对审计的制约和影响关系，因此审计的独立性在整体上依然是非常有限的。另外，这种观点强化了中央政府的集权领导，与当前的财税体制改革和行政体制改革方向不符。
以上两种改革思路都没有从根本上解决预算审计监督中的体制弊端问题，也没有把人大预算监督的要求真正体现出来，所以从整体上看现实可能性不大。
“立法论”被理论界认为是最理想的，这种体制强化了审计与政府之间的独立性，克服了现行审计体制存在的主要弊端，突出了人大立法监督的地位。但从中国现实国情出发，应该认识到政府在维护经济秩序和加强经济监管上的任务始终比较重。而“立法论”改革是对现行审计在组织机构和隶属关系上所做的大调整，影响大，涉及面广，在消除现行审计体制劣势的同时也湮没了现行审计体制的优势，难免会对现行审计工作造成较大的冲击。更重要的是这种改革实际上并没有很好地维护政府经济监管职能，使政府失去了曾经直接拥有的审计监督资源从而削弱了政府经济监管效力，而政府为恢复和继续保持经济监管力度就必然会投入更多的人、财、物来重新构建其监管体系，这就势必给国家增加很大的负担。因此这种改革可能难以得到政府或决策部门的广泛认同而使改革的意义和现实可能性大大降低。正是从这一方面考虑，我们认为“立法论”改革缺乏现实可能性。
“独立论”是一种理想化的观点，使审计保持了高度的独立性，但同样也是现实可能性最小的观点。因为在中国，不存在独立的监督系统，法治建设离不开党的领导，而且党的主要工作是与政府和人大的工作结合在一起的，所以完全不受人大或政府影响的审计是不存在的。
上述观点都是把审计独立性作为评价和改革审计体制的出发点或标准。我们认为同时还应该把审计体制改革的现实可能性也作为改革的出发点或标准。现实可能性表现在无论何种审计体制改革都应该既考虑如何继续保留和发扬现行审计体制优势从而不削弱政府经济监管效力，又要反映出中国政治制度的发展对审计提出的要求以及为改革提供的实现基础。只有同时具备这些方面，改革才真正具有现实可能性。把独立性和现实可能性结合起来分析，上述观点均存在一些比较大的缺陷。由此在对“立法论”改革观点修正基础上，我们提出了“双轨制”改革观点。
“双轨制”与“立法论”两个观点最大的不同就在于“双轨制”改革只是把现行国家审计机关的部分职能职责和工作体系从政府系统中转移到人大系统，在保留现行行政型审计机关的同时，又在人大系统中构建了新的审计体系。由此“双轨制”的特色或优势得以形成：第一，考虑了以强化预算监督为重要标志的中国社会主义民主政治的发展对审计监督的需要，并具有逐渐积累起来的实践基础和必备的政治基础。第二，克服了现行预算审计监督中所存在的体制弊端，预算审计与政府保持了必要独立性。第三，基本可保留现行审计体制优势，不会对现有政府经济监管形成大的影响。第四，不要对现行审计机关进行大的机构改革和隶属关系调整，既不会对审计工作造成大的冲击，也不会使国家投入较多的人力、财力、物力，改革成本相对较小。第五，改革采取的是渐进方式，是在人大预算监督逐渐加强的过程中完成的，实现途径比较稳妥和有序。所以综合分析，“双轨制”在中国现实政治经济环境下实现了审计独立性和改革现实可能性的最佳结合。
随着国家公共财政制度的建立和实施，“双轨制”下独立的预算审计监督就为中国国家审计朝着以审查公共财政支出经济性、效益性和效果性为目标的绩效审计的转变奠定了非常有利的制度基础。[11]
三、“双轨制”改革的实现基础
（一）审计监督与人大预算监督的结合日益增强。当前，人大正在一定层面上推动着审计监督朝着有利于加强预算监督的方向发展，而审计机关对人大的服务也在不断加强。这符合当今世界国家审计发展规律，意味着审计在未来中国政治架构中的定位越来越重要，同时也反映出了人大制度在进一步完善特别是人大监督权力在进一步到位。双方结合关系的深入发展，构成了中国实现“双轨制”改革的实践基础。双方结合关系的发展进程可以从以下事件中获得印证。
1985年8月24日审计署第一任审计长吕培俭同志向六届全国人大常委会第十二次会议作了审计机关成立两年以来的工作情况的报告，这是审计署首次向全国人大常委会作工作报告；1994年3月22日八届全国人大二次会议通过的《中华人民共和国预算法》实施后，人大在实施预算监督中开始利用和发挥审计监督作用；1994年8月31日八届全国人大常务委员会九次会议通过《中华人民共和国审计法》之后，从1996年起，每年听取和审议政府审计工作报告就成为全国人大常委会会议的法定议程；1995年7月，国务院根据《中华人民共和国审计法》制定和颁布了《中央预算执行情况审计监督暂行办法》；1998年底成立的全国人大常委会预算工作委员会在积极协助财经委工作同时也加大了与审计机关的联系和对预算审计监督工作的指导。此后多数省、区、市在人大财经委增设了预算处，增加了包括审计、财政等方面的专门人员；1999年8月全国人大财经委在关于预算调整的审查报告中，提出审计署应对1000亿元国债进行专项审计，并向人大常委会报告。应此要求，审计署开始加强国债项目的审计和国债项目单位的内部审计工作；1999年12月25日九届人大常委会第十三次会议通过《关于加强中央预算审查监督的决定》，《决定》强化了对决算和审计工作报告的审议的要求；全国人大财经委2000年6月在1999年决算审查报告中要求，2001年中央预算要提交国务院29个部门的部门预算，并要求对部门决算进行审计。此后，审计署起草了《中央各部门决算审签办法》。这样，国务院向全国人大常委会提交中央决算（草案）前，中央各部门的决算均要经审计机关审计并由审计长签署意见；截止到2002年1月，全国已有21个省、区、市人大常委会先后出台了加强预算审批监督的条例、规定或决定，普遍明确了人大常委会听取和审议审计工作报告的程序和要求，必要时可以作出决议。此外，一些省、市人大常委会还规定把审计工作报告作为审批决算的依据。
从上述进程可以看出，第一，预算审计与人大预算监督的结合目前正处在不断发展中，并有加快发展的趋势。第二，人大对预算审计的要求在增加，而审计机关对人大的服务也在增加，两者之间是一种明显的因果关系。第三，预算审计与人大预算监督的深入结合既意味着是对“双轨制”改革的实施在实践和经验上所做的积累，也意味着审计体制改革必要性将愈加凸显。
（二）“双轨制”改革与中国政治制度发展要求相联系。“双轨制”改革有利于完善人大制度和加强人大预算监督，这是完善中国政治制度和改善党的领导所需要的，由此形成了“双轨制”改革所必备的政治基础。首先，《中华人民共和国宪法》规定了人民代表大会制度作为中国的根本政治制度，“双轨制”以特有的途径发展了预算监督机制从而有利于完善人大制度，这是符合中国政治制度发展要求的。其次，由于党的领导事实上存在于国家权力运用的各个方面，因此党内监督机制与国家监督机制紧密结合在一起，如何通过构建国家机关间的权力约束机制来改善党的领导就非常重要。“双轨制”改革有利于强化人大对政府的监督机制，这是完善权力约束机制的重要方面，而且按民主集中制原则建立起来的人大制度也提供了充分保障审计监督效应的制度基础，所以在加强党的领导而又实施党政分开，党不便直接干预、管理和监督国家预算执行中的具体事务情况下，党的意志特别是监督意志可通过人大立法机关的监督职责和行为得以体现出来，这样“双轨制”改革在加强人大监督机制的同时也就有利于加强和改善党的领导。
四、“双轨制”改革的实现途径
实现“双轨制”应该立足现实、着眼未来。即在不修改宪法的情况下，最大限度推进审计监督与人大立法监督的结合，并为修改宪法积极做好实践和经验上的准备。为此可分三步走。第一步，人大继续加大对审计机关在预算审计上的指导，对预算审计的重点、方向、程序、处理、报告、落实等各个方面不断提出合乎法律程序的要求，并用适当的审计规范体现出来。逐渐改变人大在利用审计工作上的滞后性和被动性，逐步提高人大预算监督上的主动性和能动性，即改变过去的那种你报什么我就看什么、你怎么报我就怎么看的局面。第二步，人大在预算监督的组织、技术和人员等方面开始进行资源储备，即在人大财经委或预算工作委员会下，增加预算与审计方面的专业人员，成立审计室或审计委员会。目前有些地方人大已在预算工委或财经工委下设预算监督处，增加审计方面力量，实质上正在向专门职能化的审计机构演变。审计室或审计委员会的职责主要是，负责人大与审计机关之间的联系与协调；传达和执行人大对预算审计工作的指示；负责人大对预算审计规范的制定与检查；参与或监督审计机关的预算审计，对发现的问题直接向财经委或预算工委汇报；对审计机关向人大提交的审计报告的全面性、公允性、真实性进行评估；向人大有关部门和人大委员就预算和预算审计问题提供技术支持或咨询。第三步，随着审计室或审计委员会专业人员队伍的不断壮大和职责的不断到位和强化，到时机成熟的时候，对其进行机构和法律上的明确定性和定位，即正式启动修改宪法程序，产生有预算审计性质的组织机构，并调整现行审计机关的职能职责和工作体系。至此，中国审计史和人大史都将翻开新的一页。
国外的经验，对我们提出和实施“双轨制”改革提供了有益的启示：推动“双轨制”改革的关键力量来自人大立法机关。国外的经验是，立法机关推动国家审计与立法监督的结合。这种“结合”有几种意义：一是审计在隶属关系上与立法机关结合。二是审计监督与立法监督结合，审计监督成为立法监督机制的组成部分。三是审计对立法机关直接提供立法监督所需要的审计服务。国外审计发展经验表明，无论是哪种意义上的“结合”，都是立法机关推动的结果，是立法机关在推动国家审计的发展与改革中实现的。这正是国外国家审计发展与改革的规律所在。
如果说现代国家审计是民主政治发展的结果，那么这在很大程度上就体现在立法机关与国家审计的互动关系上。国外的立法制度是17-18世纪资产阶级革命的产物。各国立法机关在自身发展过程中，普遍为强化立法监督而逐渐加强了与国家审计的联系。通常是通过宪法或法律制度，把国家审计与立法机关的联系和结合确定和巩固下来。国外立法机关之所以能主动参与审计制度的安排，与以下几个因素有直接关系：一是立法机关普遍在国家权力结构中具有比较强势或重要的地位，特别是在立法权上掌握有主动性。二是立法机关的权力主要集中在国家财政预算权上。三是立法机关的监督权主要是用于约束与监督政府行政权力，特别是政府的预算执行或各项公共开支上。在立法权、财政权和监督权的综合作用下，国外立法机关必然会重视构建有效的立法监督途径和手段，这自然就把审计监督视为重中之重了。正如美国著名议员威廉。普罗克斯迈尔指出的：“审计总署对财政预算的监督对于国会顺利地发挥其作用是不可或缺的。没有审计总署和它所拥有的审计权与调查权，国会在监督和监察方面就几乎无能为力。而且，审计总署几乎是国会可以用来调整行政部门片面的用款要求的唯一机构”。[12]
尽管一些国家并没有像英美等国一样把国家审计设立在立法机关，但相同之处都是立法机关力推国家审计从依赖于行政或君主权力中脱离出来，并把政府对立法机关承担的受托经济责任的履行情况列为主要审查和评价范围；同时国家审计基本上都把对立法机关的服务列为首要或重要地位，这种服务同样也是通过宪法或法律加以明确和巩固。
在中国国家审计的发展进程中，充分认识和借鉴国外国家审计发展中的经验，特别是立法机关与国家审计之间的互动机制，对于加速中国国家审计的发展是有意义的。
综上所述，“双轨制”改革无论是从理论上还是实践上，均具备强有力的依据。它的实施会对中国政治经济生活产生积极而又深远的意义。但我们也认识到“双轨制”改革还有一些问题值得进一步研究：一是预算审计是个综合性审计，审计内容广，涉及部门多，“双轨制”下就存在人大和审计机关与政府及政府各个部门如何进行协调和配合的问题。二是预算审计的内容包括政府财政和企事业财务活动的许多方面，而这些方面也往往是政府经济监管的重要内容，所以预算审计与政府经济监管的相对分开，可能会造成重复监督问题。三是预算审计可能受人大工作特点的影响，比如人大没有直接的行政处理权以及监督工作有严格的程序性要求等，故在工作效率上或许会受到影响。
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[12]Richard E.Brown.The GAO-Untapped Sources of Congressional Power[M].The University of Tennessee Press，1970.
Towards a Dual-Track State Auditing System
YANG Su - chang1 ， XIAO Ze - dong2
（1. Department of Accounting， Lanzhou Business College， Lanzhou 730020， China；
2. School of Accounting， Beijing University of Industry and Business， Beijing 100037， China）
Abstract： This paper proposes a dual-track auditing system for China. Under this system， the People‘s Congress and the Government establish their own auditing organizations to carry out different functions. The auditing organ of the People’s Congress focuses on national and regional budget auditing whereas the auditing function under the government plays the role of internal auditing. It is argued that this model will increase the overall independence of state auditing and will be viable in China‘s social and political climate.
Key Words： state auditing； dual-track system ； People‘s Congress ； reform
[作者简介]杨肃昌（1964-），男，甘肃两当人，兰州商学院会计学院副教授，现在英国加的夫大学商学院中国会计、财务和管理中心进行博士后研究，从事绩效审计、环境审计的审计体制方面的研究；肖泽忠（1963-），男，湖南郴州人，北京工商大学会计学院教授从事会计信息系统、财务管理和审计研究。
