独立审计功能扭曲的四大成因

　　独立审计作为一种制度安排，其设计的本意是“鉴证财务会计信息的可信性，在实施审计工作的基础上合理确信被审计单位会计报表是否不存在重大错报。”深究其实质就是防止会计信息的欺骗。在资本市场中，投资者最担心的并不是股票市盈率的高低，而是信息披露是否真实、准确和完整，是否会受虚假信息蒙骗。我国独立审计制度的设计和安排，其出发点定为防止欺骗，本身并没有错。但问题的关键在于该项制度的执行，在于注册会计师“独立、客观、公正”执业立场和运作程序的保证。反观中国资本市场连续发生的一系列会计造假案件，独立审计的功能一次又一次地被扭曲，注册会计师的公信力受到空前质疑，整个注册会计师行业危机四伏。可随着许多会计欺骗面纱的层层揭开，人们越来越清楚地看出独立审计功能扭曲背后的可能性成因，笔者观之，无外乎以下四大因素：

　　一、环境因素——审计环境较差

　　在西方，独立审计是商品经济发展到一定阶段的产物，其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。是谓先有股份制，后有独立审计。而在我国，独立审计制度恢复已经23年了，但股份制改制上市却是近十几年的事。这种“先有独立审计，后有股份制改造上市”的审计环境，不只是顺序的颠倒，也为独立审计功能的扭曲埋下了隐患。从制度环境看，对国有企业股份制改制上市的剥离、首次融资或再融资模拟会计报表的有关特殊规定助长了会计造假； 从信用环境看，社会信用体系尚未建立健全，企业不讲信用、个人不讲信用的现象时有发生；从治理环境看，公司治理结构尚不健全，委托代理机制尚未有效建立，出资者缺位现象突出，内部人控制十分严重。所有这些，为扭曲独立审计的功能留下了环境隐患。

　　二、市场因素——审计市场无序

　　审计市场可分为三极：供给者、需求者和监管者。从市场监管者角度来看，由于我国尚处转型时期，市场体系和法律法规不健全，监管难度大，当注册会计师违反执业规则后，很难对其予以制裁。从会计信息需求者来看，由于投资者尚不成熟，一方面对真实公允会计信息的有效需求不足，大多数投资者仍停留在靠所谓的“消息”和“技术”进行投资决策的阶段；另一方面对独立审计的期望值过高，误认为经审计后的会计报表不应该存在任何差错，而独立审计的本质是合理保证而不是绝对保证。从审计信息供给者角度来看，一方面，违规成本极低，另一方面，又勿需面对投资者的有效需求压力，因此会计师事务所之间的竞争处于无序的状态。低价接单的有之，出卖审计报告的有之，大有形成审计市场逆向选择之倾向。所有这些，又为扭曲独立审计的功能留下了市场隐患。

　　三、技能因素——职业胜任能力较低

　　在实际工作中，注册会计师大多是按照独立审计准则来计划和实施审计工作的。很明显，影响注册会计师职业胜任能力的因素有三：一是独立审计准则的完善程度，二是会计师事务所的质量控制水平，三是注册会计师个人的职业判断能力。对于中国独立审计准则，在业内通过比较分析，除了一些市场环境差异外，与国际审计准则相比，并不存在根本性的差异。但对于会计师事务所的质量控制水平和注册会计师的职业判断能力，与国际会计公司相比，存有较大的差距。就会计师事务所而言，有不少的国内会计师事务所，对被审计单位的内部控制要求很严，但对自身的内部控制（全面质量控制和单个审计项目的质量控制）则早已被抛置脑后，有的根本没有内部控制，有的即使有也形同虚设，更谈不上客户信息的动态管理了。而就我国注册会计师的人员状况来看，考核通过多于考试通过。有不少考核通过者虽有实践经验，但理论知识老化。与之相反，有不少考试通过者虽有理论知识，但缺乏实践经验。可无论是考核通过者还是考试通过者，有一点是共同的，即对于后续教育和职业培训都比较放松。而注册会计师的职业判断能力是其审计理论与审计实践的高度统一的结果。所有这些，又为扭曲独立审计的功能留下了技能隐患。

　　四、道德因素——职业道德水准不高

　　对于审计市场，除市场调节和政府调节之外，还应有第三种调节，那就是道德力量的调节。注册会计师职业与信任、自律密切相关，更多的是强调自律-行业自律和职业自然人自律。自律，说起来容易，但做起来并不容易，因它源自道德。在注册会计师执业过程中，自律常常会遇到两大阻碍：一是诱惑。当诱惑存在的时候，注册会计师很难自律，并对自律产生动摇。二是压力。压力存在，注册会计师必须得这么办，不这么办不行。在我国独立审计市场中，压力往往大于诱惑，尤其是在股票发行审批制的条件下表现得更为淋漓尽致。如果注册会计师丧失“独立、客观、公正”的职业道德原则，即使其专业胜任能力再强，也不可能出具恰当的审计报告。这也为扭曲独立审计的功能留下了道德隐患。