分析性复核——注册会计师审计的利剑

　　分析性复核是指注册会计师通过绝对数或比率与相关非财务信息、财务信息进行比较，以发现会计报表重大差异的审计方法。注册会计师审计的总目的是对被审计单位的会计报表的所有重大方面的合法性、公允性、一贯性发表审计意见。注册会计师作为独立的外部人士对被审计单位进行审计，在信息上与被审计单位管理当局存在严重的不对称，在信，又上处于明显的弱势。注册会计师若局限于具体的账证，指望通过具体的实质性测试来发现重大的错弊，往往是事倍功半，但若注册会计师多作一些比较，多作一些分析，多对会计报表的整体与各会计要素的合理性进行把握，往往能很快发现重大错弊的端倪，大大提高审计的效率与效果。

　　笔者在此以亲历的几个案例来说明分析性复核的有效性。

　　案例一：财务信息与非财务信息的重大差异

　　笔者曾经审计某个五星级宾馆下属的娱乐厅，该娱乐厅地处黄金地段，生意颇为兴隆。在对其进行年报审计时，并未发现其他异常，会计基础良好，账务处理规范，账表装订整齐，但其损益表上反映年度亏损20多万元。这引起了笔者的警觉，根据笔者观察到的基本情况，初步判定其很有可能存在少报收入，虚增成本费用，偷逃所得税的情况。因此，对其收入、成本费用进行了详细的实质性测试，果然发现其虚增费用近30万元的事实，并对其应纳税所得额进行了相应的调整。

　　案例二：会计要素间存在重大差异

　　对某个进行股份制改造并准备上市的金属制品企业进行审计时发现，该企业生产工艺简单，技术含量不高，但产品销量尚好，基本根据订单排产，每月几乎没有在产品与产成品库存。在审计资产负债表时，发现其存货期末余额较期初数有巨大的增幅，但其应交增值税期末余额也较期初数有较大的增幅。因为该企业的存货几乎全是采购的钢材，进项税率均是17％，正常情况下企业的应交增值税不应有太大的余额，甚至是负数留抵也是正常。笔者要求财务人员解释这一差异，财务人员只得道出真情。原来企业年末以收取加工费名义，向关联企业收取了约500万元加工费收入，并开具了增值税发票，因此增加了80多万元的销项税。对这一口头证据进行了认真的核实，果然在销售收入中混入了500多万元的加工费收入。确认收入无任何具有说服性的依据，且都挂在往来账上，但重要的是平添了500多万元的利润，并办理了增值税的缓交手续。笔者鉴于这种情况，与主管税务机关取得了联系，经税务复核后同意，对企业的报表进行了调整，去掉了企业利润的泡沫。可见有些企业为了“上市圈钱”，不错上演“苦肉计”。

　　对某商贸企业进行审计，该企业经营品种单调，且都是批发业务。在审计其期中报表时，发现该企业每月在发的期末余额都很小，只有10万元左右，而销售收入近千万元。存货半年的周转次数就达30多次，严重背离了行业标准。仔细审查存货、应付账款，发现仅有一个主要的供应商，购进存货基本上是一笔进，一笔出，应付账款也基本每笔结清，且该企业的销售毛利率、销售利润率都远远高于同行。“天下没有免费的午餐”，为什么该企业能不垫付资金而享有如此高的销售利润呢？笔者推想很可能是该企业与其供应商存在着关联交易，其供应商利用不公允的交易转移利润。后来的审计果然不出所料，于是我们毫不留情地披露了这一“资本家的秘密”。

　　可以说，分析性复核是我们注册会计师的一把利剑，但要熟练地应用这把利剑，无疑需要注册会计师具有广博的知识，丰富的执业经验以及高度的执业敏感性。