背景
2017年7月，财政部修订发布了《企业会计准则第14号—收入》（以下简称新收入准则），这是我国自2006年2月发布第14号收入准则以来的一次重大修订。修订后的新收入准则，不仅改变了一般销售模式收入确认的核心原则，同时对于区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、向客户授予知识产权许可等特定交易（或事项）的收入确认和计量也做出了明确规定。这些规定在提高会计信息可比性的同时，也带来了收入确认时点、收入金额计量两方面一系列税法与会计间差异（以下简称税会差异）。这些差异直接影响到涉税报表项目的审计风险，需要注册会计师在审计中予以特别关注。
说明
本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
为帮助执业人员理解新收入准则带来的税会差异，严格把控财务报表审计中涉税项目的风险，税务咨询专家委员会针对收入确认时点所产生的税会差异做出如下提示。
主要提示内容
1.新收入准则对收入确认时点的规定
2.新收入准则下收入确认时点的税会差异
3.实务中的审计重点及应对
4.企业减少税会差异的考虑
一、新收入准则对收入确认时点的规定
（一）新旧准则关于收入确认时点的最大区别
（具体规定详见新收入准则第四条、十三条、三十二条）
在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（动产已交付，不动产已办理转移登记。）
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（所有的销售发货时都不能确认收入了，因客户没有实物占有。）
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（甲将商品按10万元卖给乙，将来若价格下跌到6万，损失4万由乙承担，即风险已转移；若上涨到15万，则收益5万归乙所有，即报酬已转移）
（5）客户已接受该商品。
（客观上要占有，主观上要接受。如果将商品提供给客户试用，试用期结束前，如果客户未承诺接受或者支付对价，则表明客户未接受。）
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
（二）新收入准则将“控制权转移”的判断分为五个步骤：
核心原则
确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额
确认收入的方式反映企业向客户转让商品或服务的模式
第1步 识别客户合同
适用新收入准则的合同界定。
一般，收入确认模型适用于单个合同，但在满足一定条件下，应将两份或多份合同合并为一份合同处理。
（一）在分析一个合同，应注意哪些方面呢？
合同与新收入准则相关吗？
有些合同会产生收入，但应按其他准则确认收入，如租赁，保险等。
合同的五个必要条件
与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在控制权转移时确认收入：
■合同已经批准
■合同明确了相关权利和义务
■合同明确了付款条款
■合同具有商业实质
■对价很可能的收回
【例1】燃气公司与客户签订2年的供气合同，自2×17年1月1日起每月向客户供气，月末收燃气费，合同签订日一次收取入网费10万元，合同期限为2年，预期能取得2年全部收入。
从2×17年7月起未支付费用，根据地方政府规定，需先履行催交程序。经催告后仍不缴费的，则可自首次欠费后的第5个月起停止服务。
问题：公司何时判断合同不成立？
【解析】2X17年7月份，客户停止缴费，企业评估认为仍很有可能取得对价，仍满足合同成立的条件。应继续确认收入，但同时需考虑计提坏账准备。（满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，并以此为基础估计交易价格。同时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值。）
2X17年9月份，已持续两个月未缴费，企业评估认为不是很可能收回对价，已不再满足合同成立条件，不再继续确认收入。
一次入网费：未摊销无需退还，企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务（持续到12月份），此时不应将入网费确认为收入，而应作为负债；
2X17年12月份，企业不再负有向客户转让商品（或提供服务）的剩余履约义务（已经持续供气到12月份），一次入网费无需退还，此时可将尚未摊销的入网费确认为收入。
商业实质？
如果履行合同会改变企业未来现金流量（比如风险，时间分布，金额），一般认为具有商业实质。反之，则可能没有商业实质。
很可能收回对价？
管理层评估是否“很可能收回对价”时，只考虑客户的能力和意愿。只有当客户既有能力又有还款意愿的时候，管理层才能估计“很可能”收回对价。如果销售方管理层“自己”愿意降价，应该按照“可变对价”的要求入账（而非以此评估“收回对价”的可能性），不能作为评价“对价很可能收回”的因素。
（二）合同合并
（三）合同变更
按照变更的内容是否增加了可明确区分的商品及合同价款，以及新增价款是否反映新增商品单独售价等条件区分三种不同情形，并对不同情形下的处理作出规定。
1.合同变更的三种处理方法：
Ⅰ.合同变更部分作为一份单独的合同处理（单独合同）
Ⅱ.视同原合同终止，同时将原合同未履约部分和合同变更部分合并为新合同处理（未来适用法）
Ⅲ.将合同变更部分作为原合同的组成部分进行处理，产生的对已确认收入的影响在合同变更日调整（累计追加调整）
解释1
其次，对单个合同的识别主要分三种情况：
一是销售企业与某单一客户签订的合同应在合同双方批准时确认收入。
二是销售企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足相应条件时，应当合并为一份合同进行会计处理。
第七条企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。
（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。
【例2】甲公司向乙公司销售HP软件，销售价格为500万元。生产部门提出软件可能无法与现有设备所用信息系统兼容，需对软件进行技术改进，乙公司遂与甲公司签订了一份软件技术改进协议，预计改进费50万元，合同约定改进后不符合要求或成本高出预计改进费30%的，将对原销售软件折价20%。
分析：两份合同订立时间接近，且符合下列条件：
（1）基于同一商业目的
（2）一份合同是否能够执行，取决于另一份合同的履行情况
（3）甲公司所承诺内容均是为了销售软件，构成准则第九条规定的单项履约义务
结论：上述两份合同应当进行合并
三是涉及合同变更的根据具体条件进一步区分三种不同情形进行收入确认：
①合同变更的内容增加了可明确区分的商品及合同价款的
应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理
【例3】甲公司为会员制高级会所，与会员订立的合同规定最低缴纳20万元会费，会员可享受免费服务20次/年，服务内容包括养生、品酒、马术等。运营一段时间后会员反馈，要求增加高尔夫服务。遂修改原合同增加高尔夫服务，但需按市价的8折单独收费。
【分析】上述修改合同价格，反映了新增商品的单独售价，应将合同变更部分（增加的高尔夫服务）作为一份单独的合同进行收入确认。
判断新増合同价款是否反映了新增商品的单独售价时， 应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。
例如，在合同变更时，企业由于无需发生为发展新客户等所需发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而在新增商品单独售价的基础上予以适当调整。
②在合同变更日“已转让的商品”与“未转让的商品”之间可明确区分的
应视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理
【例4】甲公司为会员制高级会所，与会员订立的合同规定最低缴纳20万元会费，会员可享受免费服务20次/年，服务内容包括养生、品酒、马术等。部分会员在半年内已经享受了15次免费服务，半年间大部分会员要求增加次数。管理层遂修改合同，但需再缴纳10万元会费，同时再增加20次免费服务。
已经提供的和未提供的服务能单独区分，应将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行处理，后半年每次应确认的收入＝（200000÷20×5＋100000）÷20＝7500。
新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：
一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；
二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
③在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的
应将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入
合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。
【例5】甲公司为会员制高级会所，与会员订立的合同规定每年缴纳20万元会费，可享受无限次免费服务，服务内容包括养生、品酒、马术等。运营3个月后会员反馈，普遍要求增加高尔夫服务。遂修改原合同增加高尔夫服务，但需再缴纳1万元会费，实际增加的高尔夫服务价值远大于补缴的会员费。
【分析】上述已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。应将总价款21万元在12个月内分摊收入，前3个月少确认的收入，在合同变更日进行调整。
第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：
1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。
2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。
再次，对于转让模式相同、且在某一时段内履行履约义务的合同，应按合同的履约进度分别不同期间确认收入。
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