《政府会计准则制度解释第3号》解读 前 言 
政府会计改革发布的系列解释文件
1.政府会计准则制度衔接及实施有关问题解释（2018年12月34号文）
2.政府会计准则制度解释第1号（2019年7月）
3.政府会计准则制度解释第2号（2019年12月）
4.政府会计准则制度解释第3号（2020年10月）
关于印发《政府会计准则制度解释第3号》的通知
财会〔2020〕15号 党中央有关部门，国务院各部委、各直属机构，全国人大常委会办公厅，全国政协办公厅，最高人民法院，最高人民检察院，各民主党派中央，有关人民团体，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局：
为了进一步健全和完善政府会计准则制度，确保政府会计准则制度有效实施，根据《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号），我们制定了《政府会计准则制度解释第3号》，现予印发，请遵照执行。
执行中有何问题，请及时反馈我部。
财 政 部
2020年10月20日
目录
政府会计准则制度解释第3号（2020年10月）
一、关于接受捐赠业务的会计处理
二、关于政府对外投资业务的会计处理
三、关于政府债券的会计处理
四、关于报告日后调整事项的会计处理
五、关于生效日期
01关于接受捐赠业务的会计处理 一、 关于接受捐赠业务的会计处理 （一）行政事业单位（以下简称单位）按规定接受捐赠，应当区分以下情况进行会计处理：
1.单位取得捐赠的货币资金按规定应当上缴财政的，应当按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）中“应缴财政款”科目相关规定进行财务会计处理。预算会计不做处理。
解读：
| | 财务会计 | 预算会计 |
单位取得捐赠的货币资金按规定应当上缴财政的 | 借：银行存款
贷：应缴财政款 | 不做处理 |
借：应缴财政款
贷：银行存款 |
《政府非税收入管理办法》第三条规定：以政府名义接受的捐赠收入属于非税收入。
2.单位接受捐赠人委托转赠的资产，应当按照《政府会计制度》中受托代理业务相关规定处理。预算会计不做处理。
解读：
| | 财务会计 | 预算会计 |
单位接受捐赠人委托转赠的资产 | 借：受托代理资产
贷：受托代理负债 | 不做处理 |
借：受托代理负债
贷：受托代理资产 |
3.除上述两种情况外，单位接受捐赠取得的资产，应当按照《政府会计制度》中“捐赠收入”科目相关规定进行财务会计处理；接受捐赠取得货币资金的，还应当同时按照“其他预算收入”科目相关规定进行预算会计处理。
解读：
| | | 财务会计 | 预算会计 |
单位接受捐赠取得的资产 | 接受捐赠取得货币资金的 | 借：银行存款
贷：捐赠收入 | 借：资金结存
贷：其他预算收入——捐赠收入 |
接受捐赠取得非现金资产的 | 借：库存物品/固定资产等
贷：捐赠收入 | 预算会计不做处理 |
（二）单位接受捐赠的非现金资产的初始入账成本，应当根据《政府会计准则第1号——存货》第十一条、《政府会计准则第3号——固定资产》第十二条、《政府会计准则第4号——无形资产》第十三条、《政府会计准则第5号——公共基础设施》第十三条、《政府会计准则第6号——政府储备物资》第十条等规定确定。
解读：
《政府会计准则第1号——存货》第十一条政府会计主体接受捐赠的存货，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。
《政府会计准则第3号——固定资产》第十二条政府会计主体接受捐赠的固定资产，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。
《政府会计准则第4号——无形资产》第十三条 政府会计主体接受捐赠的无形资产，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费确定；没有相关凭据且未经资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费计入当期费用。确定接受捐赠无形资产的初始入账成本时，应当考虑该项资产尚可为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的能力。
《政府会计准则第5号——公共基础设施》 第十三条政府会计主体接受捐赠的公共基础设施，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关费用确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关费用确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关费用确定。
如受赠的系旧的公共基础设施，在确定其初始入账成本时应当考虑该项资产的新旧程度。
解读：
《政府会计准则第6号——政府储备物资》第十条政府会计主体接受捐赠的政府储备物资，其成本按照有关凭据注明的金额加上政府会计主体承担的相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上政府会计主体承担的相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上政府会计主体承担的相关税费、运输费等确定。
上述准则条款中所称“凭据”，包括发票、报关单、有关协议等。有确凿证据表明凭据上注明的金额高于受赠资产同类或类似资产的市场价格30%或达不到其70%的，则应当以同类或类似资产的市场价格确定成本。
上述准则条款中所称“同类或类似资产的市场价格”，一般指取得资产当日捐赠方自产物资的出厂价、所销售物资的销售价、非自产或销售物资在知名大型电商平台同类或类似商品价格等。如果存在政府指导价或政府定价的，应符合其规定。
解释3号征求意见稿 | 解释3号 |
| 单位接受捐赠的存货、固定资产、无形资产的初始入账成本，应当分别根据《政府会计准则第1号——存货》第十一条、《政府会计准则第3号——固定资产》第十二条、《政府会计准则第4号——无形资产》第十三条的规定确定。 | 单位接受捐赠的非现金资产的初始入账成本，应当根据《政府会计准则第1号——存货》第十一条、《政府会计准则第3号——固定资产》第十二条、《政府会计准则第4号——无形资产》第十三条、《政府会计准则第5号——公共基础设施》第十三条、《政府会计准则第6号——政府储备物资》第十条等规定确定。 |
| 上述准则条款中所称“凭据”，包括发票、报关单、有关协议等。如果凭据上注明的金额与受赠资产同类或类似资产的市场价格相差较大，则应当以同类或类似资产的市场价格确定成本。 | 上述准则条款中所称“凭据”，包括发票、报关单、有关协议等。有确凿证据表明凭据上注明的金额高于受赠资产同类或类似资产的市场价格30%或达不到其70%的，则应当以同类或类似资产的市场价格确定成本。 |
| 上述准则条款中所称“同类或类似资产的市场价格”，一般指取得资产当日捐赠方自产物资的出厂价、捐赠方所销售物资的销售价、政府指导价、知名大型电商平台同类或类似商品价格等。 | 上述准则条款中所称“同类或类似资产的市场价格”，一般指取得资产当日捐赠方自产物资的出厂价、所销售物资的销售价、非自产或销售物资在知名大型电商平台同类或类似商品价格等。如果存在政府指导价或政府定价的，应符合其规定。 |
（三）单位作为主管部门或上级单位向其附属单位分配受赠的货币资金，应当按照《政府会计制度》中“对附属单位补助费用（支出）”科目相关规定处理；单位按规定向其附属单位以外的其他单位分配受赠的货币资金，应当按照《政府会计制度》中“其他费用（支出）”科目相关规定处理。
单位向政府会计主体分配受赠的非现金资产，应当按照《政府会计制度》中“无偿调拨净资产”科目相关规定处理；单位向非政府会计主体分配受赠的非现金资产，应当按照《政府会计制度》中“资产处置费用”科目相关规定处理。
解读：
（三）单位分配受赠资产
1.分配的受赠资产为货币资金的
（1）作为主管部门或上级单位向其附属单位分配受赠资产：“对附属单位补助费用（支出）”
（2）单位按规定向其附属单位以外的其他单位分配受赠的货币资金： “其他费用（支出）”
2.向政府会计主体分配受赠资产为非现金资产的：“无偿调拨净资产”
3. 向非政府会计主体分配受赠的非现金资产：“资产处置费用”
1.分配的受赠资产为货币资金的
（1）作为主管部门或上级单位向其附属单位分配受赠资产：
（2）单位按规定向其附属单位以外的其他单位分配受赠的货币资金： “其他费用（支出）”
2.向政府会计主体分配受赠资产为非现金资产的：“无偿调拨净资产”
3. 向非政府会计主体分配受赠的非现金资产：“资产处置费用”
（四）单位使用、处置受赠资产，应当按照《政府会计制度》相关规定进行会计处理。处置受赠资产取得的净收入（取得价款扣减支付的相关税费后的金额），按规定上缴财政的，应当通过“应缴财政款”科目核算；按规定纳入本单位预算管理的，应当通过“其他（预算）收入”科目核算。
解读：
【例】某事业单位接受捐赠固定资产，初始成本确认为1200元，使用期限10年，假设按月计提折旧，计提折旧100个月后报废。收到残值3500元，支付相关税费3100元，净收入上缴财政。
解读：
【例】某事业单位接受捐赠固定资产，初始成本确认为1200元，使用期限10年，假设按月计提折旧，计提折旧100个月后报废。收到残值3000元，支付相关税费2400元，净收入按规定纳入本单位预算管理。
02关于政府对外投资业务的会计处理 二、关于政府对外投资业务的会计处理 （一）《政府会计准则第2号——投资》（以下简称2号准则）所称“股权投资”，是指政府会计主体持有的各类股权投资资产，包括国际金融组织股权投资、投资基金股权投资、企业股权投资等。政府财政总预算会计应当按照财政总预算会计制度相关规定对本级政府持有的各类股权投资资产进行核算。
解读：
《政府会计准则第2号——投资》第二条
本准则所称投资，是指政府会计主体按规定以货币资金、实物资产、无形资产等方式形成的债券或股权投资。
《政府会计准则第2号——投资》第三条
投资分为短期投资和长期投资。
短期投资，是指政府会计主体取得的持有时间不超过1年（含1年）的投资。
长期投资，是指政府会计主体取得的除短期投资以外的债权和股权性质的投资。
《财政总预算会计制度》：股权投资是指政府持有的各类股权投资资产，包括国际金融组织股权投资、投资基金股权投资、国有企业股权投资等。
（二）根据国务院和地方人民政府授权、代表本级人民政府对国家出资企业履行出资人职责的单位，与其履行出资人职责的国家出资企业之间不存在股权投资关系，其履行出资人职责的行为不适用2号准则规定，不作为单位的投资进行会计处理。通过单位账户对国家出资企业投入货币资金，纳入本单位预算管理的，应当按照《政府会计制度》中“其他费用（支出）”科目相关规定处理；不纳入本单位预算管理的，应当按照《政府会计制度》中“其他应付款”科目相关规定处理。
解读：
解读：纳入本单位预算管理的
解读：不纳入本单位预算管理的
本解释施行前有关单位将国家出资企业计入本单位长期股权投资的，应当自本解释施行之日，将原“长期股权投资”科目余额中的相关账面余额转出，借记“累计盈余”科目（以前年度出资）或“其他费用”科目（本年度出资），贷记“长期股权投资”科目，并将相应的“权益法调整”科目余额（如有）转入“累计盈余”科目。
解读：衔接规定
（三）单位按规定出资成立非营利法人单位，如事业单位、社会团体、基金会等，不适用2号准则规定，出资时应当按照出资金额，借记“其他费用”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，在预算会计中借记“其他支出”科目，贷记“资金结存”科目。单位应当对出资成立的非营利法人单位设置备查簿进行登记。
解读：单位按规定出资成立非营利法人单位
注意：单位应当对出资成立的非营利法人单位设置备查簿进行登记。
本解释施行前单位出资成立非营利法人单位并将出资金额计入长期股权投资的，应当自本解释施行之日，将原“长期股权投资”科目余额中对非营利法人单位的出资金额转出，借记“累计盈余”科目（以前年度出资）或“其他费用”科目（本年度出资），贷记“长期股权投资”科目。
解读：
权益法调整：核算事业单位持有的长期股权投资采用权益法核算时，按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动份额调整长期股权投资账面余额而计入净资产的金额。
本解释施行前有关单位将国家出资企业计入本单位长期股权投资的，应当自本解释施行之日，需要将相应的“权益法调整”科目余额（如有）转入“累计盈余”科目。
单位出资成立非营利法人单位计入长期股权投资，是不可能产生权益法调整的。
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