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　　3.合同变更
　　合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

　　【基本框架】
　　
　　【图示】

已履行	未履行
原合同		变更部分

　　【举例】甲企业销售A产品给乙企业，合同数量100件，单价10万元。截止2022年12月31日已交付60件。2023年1月经双方协商进行合同变更，增加数量20件，单价8万元。至2023年12月31日，总共交付110件（此例简单但不严谨，仅为解释说明，无须深究题目条件）
　　要求：2023年确认收入多少？（假定甲企业2022年确认已交付部分的收入600万元）

假定符合的情形	2023年确认收入（万元）	两年合计(万元)
情形一：变更部分作为单独合同处理	50×10＋10×8＝580	600＋580＝1 180
情形二：原合同终止新合同成立	50×(40×10 ＋20×8)÷60＝466.67	600＋466.67＝1 066.67
情形三：作为原合同的组成部分	合同变更日调整已确认收入：60×(100×10 ＋20×8) ÷120－600＝－20	110×(100×10 ＋20×8)÷120＝1 063.33 或者：600＋（－20＋483.33）＝1 063.33 或者：600＋463.33＝1 063.33
	新交付部分：110×(100×10 ＋20×8)÷120－（600－20）＝483.33
	汇总算：110×(100×10 ＋20×8)÷120－600＝463.33

　　　【合同变更的具体处理】

情形	判断条件	会计处理
（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形	合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款	将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理
	且新增合同价款反映了新增商品单独售价
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形	合同变更不属于上述第（1）种情形	应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额
	且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形	合同变更不属于上述第（1）种情形	应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等
	且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分

教材【例17－3】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为3年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。
	【解析】本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此，应当将其作为单项履约义务。在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理；由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28÷4)。

教材【例17－4】2×18年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。 　　截至2×18年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%(420÷700)。因此，乙公司在2×18年确认收入600万元(1 000×60%)。 　　2×19年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
	【解析】在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1 200万元（1 000＋200)，乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420÷(700＋120)]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1 200－600)。

　　教材【例17－7】甲公司与客户乙公司签订合同，为其提供广告投放服务，广告投放时间为2×20年1月1日至6月30日，投放渠道为一个灯箱，合同金额为60万元。合同中无折扣、折让等金额可变条款，也未约定投放效果标准，且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供价格折让等安排。双方约定，2×20年1月至6月乙公司于每月月底支付10万元。广告投放内容由乙公司决定，对于甲公司而言，该广告投放为一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广告投放以后，由于出现外部突发原因，周边人流量骤减，乙公司对广告投放效果不满意。2×20年3月31日，甲公司与乙公司达成了广告投放服务补充协议，且双方已批准执行，假定分以下三种情形：
　　假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁，不考虑其他因素和相关税费，本案例不涉及亏损合同的相关会计处理分析。
　　本例中，由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可变对价，且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明，甲公司不会提供折扣或者折让等安排，甲公司的合同中不存在可变对价，对于2×20年3月31日的补充协议，三种情况均应当作为合同变更进行会计处理。

情形一	对后续广告服务打五折处理，即2×20年4月至6月客户于每月月底支付5万元	合同变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款，且合同变更日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理
		新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为15万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额－15万元之和）
情形二	增加广告投放时间，即合同期限延长至2×20年8月31日，但合同总价60万元不变，客户于4月至8月每月月底支付6万元	合同变更增加的广告投放时间本身可明确区分，甲公司承诺的增加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出、不存在重大修改和定制、高度关联等情况，因此，合同变更增加了可明确区分的广告投放服务时间，没有新增合同价款，所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理
		新合同的服务时间为2×20年4月1日至2×20年8月31日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和）
情形三	增加广告投放媒体，即从2×20年4月1日起到2×20年6月30日，甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放广告，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，合同总价60万元和付款情况不变	合同变更增加了广告投放服务的范围，在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的，因此合同变更增加了可明确区分的广告投放服务，但是没有新增合同价款，甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理
		新合同（两个灯箱）的服务时间为2×20年4月1日至2×20年6月30日，交易价格为30万元（原合同交易价格中未确认为收入的部分30万元与合同变更中客户已承诺的对价金额0元之和）

【2018年单选题】20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6 500万元。20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，增加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元。假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价，不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理 　　B.合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理 　　C.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理 　　D.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修服务时确认收入
	『正确答案』B 『答案解析』在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。