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高师文
上国院讲义－－－－1.3
第三节、固定资产、无形资产等资产减值一、资产减值迹象的判断资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。准则规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。按其与企业的关系，可以将资产减值的迹象分为外部迹象和内部迹象。外部迹象主要包括：1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于正常使用而预计的下跌。资产在正常的使用过程中会发生磨损，其价值逐年降低。如果资产的市价发生非正常的大幅度下跌，就有可能使资产的可收回金额低于资产的账面价值，从而有可能发生资产减值。2、企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。例如，由于环境保护法律方面的限制，企业只能限量生产某种产品，这会对该产品的产量产生不利影响。再如，有些国家对我国纺织品的出口实行配额限制，这种限制对向这些国家出口纺织品的企业纺织品的产量和价格都会产生不利影响。当这种影响大到一定程度，就可能使企业资产的可收回收金额小于其账面价值，从而发生资产减值。3、市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。当市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，可能会影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，使得折现率提高。根据未来现金流量现值的计算公式可知，折现率越高，未来现金流量的现值越小。这可能使资产的可收回金额低于其账面价值。4、企业的市值（如上市公司股票市值）已经低于其净资产账面价值。影响企业市值的因素是多种多样的，其中之一就是企业的资产发生了减值。当企业的市值低于其净资产账面价值时，有可能是企业发生了资产减值。资产减值的内部迹象主要包括：1、有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。2、资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置。3、资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的净损益远远低于预算。资产减值的内部迹象可能会使资产的可收回金额低于账面价值，这些内部迹象是外界无法观察的，企业可以通过其自身掌握的信息来判断。二、资产可收回金额的计量根据资产减值准则的要求，企业资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计其可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，以确定资产是否出现了减值。进行资产减值测试的关键在于确定资产的可收回金额。可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。之所以这样规定，是因为可收回金额实际上反映了企业在处置资产和继续使用资产两者之间作出的决策。在资产存在减值迹象时，企业要么将该资产变卖，要么继续使用该资产。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使用资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置资产给企业带来的利益为公允价值减去处置费用后的净额，而继续使用该资产给企业带来的利益是资产预计未来现金流量的现值。所以将资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定为资产的可收回金额。资产的公允价值减去处置费用后的净额比较容易确定。为了给实际工作提供较详细的操作指南，准则规定，资产的公允价值减去处置费用后的净额应当根据公平交易中的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议的，应当按照该资产在活跃市场中的买方出价扣除处置费用后的金额确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或结果可以作为估计参考。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、印花税、其他相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产未来现金流量的现值，应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用期限、折现率等因素。计算资产未来现金流量的现值的关键是确定未来现金流量和折现率。预计资产未来现金流量为净现金流量，应当包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入扣除为使资产达到可使用状态和资产持续使用过程中所必需的预计现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量。预计资产未来现金流量，是企业管理层对资产剩余使用寿命内整个过程现金流量的最佳估计，它不能仅从单项资产独立来看，而必须将其与整个企业的经济状况综合起来考虑。一般认为，财务预算是企业管理层对企业未来现金流量的最佳估计，具有一定的准确性、可靠性和权威性，所以准则规定，企业在估计预计资产未来现金流量时，应采用已经通过的最近财务预算或预测（预算或预测期最多为5年）作为未来现金流量的基础。随着预算期或预测期的时间延长，预算或预测可能越来越不准确；再者，一般来说，如果一个企业在某一行业长期获利，就会吸引新的投资者加入，企业要保持现金流量以递增的增长率增长是不太容易的。所以准则规定，在预算或预测期之后的年份，企业应以合理的、稳定或者递减的增长率来估计未来现金流量。综上所述，预计未来现金流量时，企业管理层应当对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，采用已经通过的最近财务预算或预测（预算或预测期最多为5年），以及该预算或预测期之后年份合理的、稳定或者递减的增长率。在估计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础。下列未来现金流量不得包括在资产未来现金流量的估计中：第一，与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的现金流量。从当前的资产负债表日来看，企业未来可能发生重组事项。重组事项可能会导致企业现金流入和流出，但是只要在资产负债表日尚未作出承诺进行重组，与重组有关的现金流入与流出就具有极大的不确定性，既然估计资产未来现金流量时应当以资产的当前状况为基础，尚未作出承诺的重组就不属于资产负债表日当前的状况。所以，与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的现金流量不得包括在估计的未来现金流量中。但如果对于已经对重组事项作出了承诺，已作出承诺的重组事项就属于资产负债表日当前的状况，与已承诺重组事项有关的现金流量就应当包括在未来现金流量的估计中。第二，与资产改良有关的预计未来现金流量。企业在当前资产负债表日之后可能会进行资产的改良。尽管此项支出可能会导致企业未来现金流入或流出，但未来的改良支出不是资产负债表日当前存在的状况，所以不应包括在未来现金流量的估计中。第三，与筹资活动相关的现金流量。在计算未来现金流量的现值时所用的折现率已经考虑了货币的时间价值，所以与筹资活动相关的现金流入和流出不应包括在预计未来现金流量中。最后，与所得税有关的现金流量与资产本身是没有直接关系，所以也不应包括在预计未来现金流量中。所以准则规定，在估计资产未来现金流量时，不包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量，也不包括与筹资活动和所得税有关的现金流量。在计算未来现金流量的现值时，要用到折现率。折现率应当是一个税前的、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。如果企业难以找到这种利率，也可用资本的加权平均成本、增量借款利率和相应的市场借款利率作为折现率。在考虑与资产未来现金流量有关的风险时，企业可以采用不调整未来现金流量而将对风险的考虑体现在折现率中的方法，则企业应当选用能反映货币的时间价值和资产特定风险的利率作为折现率；也可以先按资产的特定风险调整未来的现金流量的方法，此时，计算折现率不应对这些特定风险予以考虑。预计未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值，再将该外币现值采用即期汇率进行折算。值得注意的是，在进行资产减值测试时，企业并不是在任何情况下都要将资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者计算出来，然后再与其账面价值进行比较。因为可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。只要两者中的任何一个指标的金额比资产的账面价值高，就说明资产没有发生减值。资产的公允价值减处置费用的净额这个指标计算起来相对容易，所以在某些情况下，进行减值测试只要计算出资产的公允价值减处置费用的净额，如果该指标高于资产的账面价值，就不用计算预计未来现金流量的现值。再者，在某些情况下，企业可能明显知道资产的公允价值减处置费用的净额高于预计未来现金流量的现值，例如，企业的待处置资产。一般来说，既然企业已经作出了处置资产的决定，这就表明继续持有该项资产带来的利益低于出售资产带来的利益。换言之，企业作出处置资产的决定表明资产的公允价值减处置费用的净额高于预计未来现金流量的现值，否则企业就会继续使用该项资产。在这种情况下，企业也没有必要计算预计未来现金流量的现值。[例13]计算确定资产的可收回金额2006年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元；第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下:①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5（万元）②货运车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。[例]计算确定资产的可收回金额2006年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元；第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下:①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5（万元）②货运车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。三、资产减值的损失处理可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。企业在确认资产减值损失后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一点与原《企业会计制度》和《国际会计准则第36号》不同。原《企业会计制度》和《国际会计准则第36 号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。因此资产减值准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的资产减值损失不得转回。[例]甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下： ①2004年12月20日甲公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为20.8万元。借：固定资产 20.8 贷：银行存款 20.8②从2005年1月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。为简化，2005年年末计提折旧如下：2005年计提折旧额=（20.8-0.8）÷5=4（万元） 借：其他业务支出 4 贷：累计折旧 4③2005年年末计提减值准备。假设2005年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。④2006年末计提2006年折旧：借：其他业务支出 4 贷：累计折旧 4⑤2006年末计提减值2006年12月31日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为11.05万元。因该货运汽车的账面价值为12.8万元（20.8-4×2），高于其可收回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备1.75万元（12.8-11.05）：借：资产减值损失 1.75 贷：固定资产减值准备 1.75⑥2007年末计提2007年折旧 计提固定资产减值准备后，2007年初固定资产净额为11.05万元，假设预计使用年限为3年，预计净残值为0.01万元，则2007年应计提折旧额=（11.05-0.01）/3=3.68（万元）。借：其他业务支出 3.68 贷：累计折旧 3.68如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升，按照新准则规定，已计提的减值不得转回。四、资产组的认定与减值测试在计算出可收回金额之后，单项资产减值的测试是比较容易的，只需将资产的可收回金额与资产的账面价值进行比较。如果资产的可收回金额大于资产的账面价值，资产就没有发生减值，如果资产的可收回金额小于资产的账面价值，资产就发生了减值。原《企业会计制度》中，八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提。但是在实务中，许多固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。《国际会计准则第36号》为此引入了“现金产出单元”的概念，考虑到这一概念在实务中较难理解，我国的资产减值准则引入了“资产组”的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。所谓资产组是指企业可认定的能够独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。对资产组的认定，应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。资产组的认定应考虑管理层监控企业的方式（如生产线、业务类型或区域等）、资产或经营是否持续或处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组，如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组，如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。如果一个资产组合生产的产品存在一个活跃市场，即使部分或所有产品都是供内部使用，也应考虑将其作为一个资产组。例如：某公司只生产一种产品，在A、B、C三地拥有分工厂，A地分工厂生产一种部件，由B地或C地的分工厂组装后销往全国各地。如果A地的分工厂的产品不存在活跃市场，A地的分工厂生产的部件就无法在当地销售，只有将部件发往B或C地的分工厂组装后才能对外销售，才能产生现金流入。此时，应当将ABC三地的分工厂看成一个资产组。如果A地分工厂的产品存在活跃市场，从理论上说，A地分工厂生产的部件是可以独立对外销售的，则应将A地分工厂当作一个资产组，B地和C地的分工厂作为一个资产组。企业集团或事业部的资产，包括总部或事业部的办公楼、电子数据处理设备等，属于总部资产。总部资产难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，应当计算确定该总部资产所归属后的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。总之，在确定资产组时，应以资产或资产组产生的现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，应当在财务报表附注中予以说明。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定基础相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值；但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的，可以将其包括在内。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组或资产组组合的可收回金额如低于其账面价值，应当按其差额确认减值损失，计入当期损益；同时将该损失金额按照以下顺序进行分摊，以抵减资产组或资产组组合中资产的账面价值：1、首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；2、然后根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，经过分摊后，应当作为单项资产的减值损失处理，并计入当期损益。抵减后的资产账面价值最低不得低于零。因此而导致的未能分摊至相关资产的减值损失金额，应按比例分摊至资产组或资产组组合内的其他资产中。例：资产组的认定和减值测试资料：某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其它分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2005年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A分公司的资产的使用寿命为10年，B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元（其中合并商誉为15万元）。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为219万元，B分公司资产的可收回金额为156万元，C分公司资产的可收回金额为200万元。要求：进行该公司的减值测试。进行减值测试，首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。1、将总部资产分配至各资产组。由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。B、C资产组的使用寿命是A资产组使用寿命的两倍，换言之，B、C分公司一元资产的账面价值相当于二元A分公司资产的账面价值。所以分配总部资产时的账面价值应为100+2×150+2×200=800（万元）。总部资产应分配给A资产组的数额=150×100/800=19（万元）总部资产应分配给B资产组的数额=150×300/800=56（万元）总部资产应分配给C资产组的数额=150×400/800=75（万元）分配后各资产组的账面价值为：A资产组的账面价值=100+19=119（万元）B资产组的账面价值=150+56=206（万元）C资产组的账面价值=200+75=275（万元）2、进行减值测试A资产组的账面价值=119（万元），可收回金额=219（万元），没有发生减值B资产组的账面价值=206（万元），可收回金额=156（万元），发生减值50（万元）C资产组的账面价值=275（万元），可收回金额=200（万元），发生减值75（万元）3、将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配B资产组减值额分配给总部资产的数额=50×56/206≈13.60（万元），分配给B资产组本身的数额=50×150/206 ≈36.4（万元） C资产组中的减值额先冲减商誉15万元，余下的分配给总部和C资产组。分配给总部的资产减值=60×75/275≈16.36（万元），分配给C资产组本身的数额60×200/275≈43.64（万元）。五、商誉减值测试与处理按照资产减值准则的要求，对企业合并所形成的商誉，企业每年至少进行一次减值测试。由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，所以应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。在确定相关资产给或资产组合时，相关的资产组或资产组组合不应当大于按照《企业会计准则——分部报告》所决定的主要分部或者次要分部。会计期末，企业应当将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，则应当将其分摊其相关的资产组组合，然后比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，如资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当按照有关减值的规定处理，确认减值损失。企业将商誉的账面价值分摊至相关资产组或资产组组合时，一般应以各资产组或者资产组组合的公允价值为基础；如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础。例：商誉的减值测试资料：A企业在2005年1月1日以2500万元收购了B公司100%的股份。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2000万元。2005年12月31日有关资料为：（1）企业合并财务报表确认商誉500万元；（2）年末B公司可辨认净资产的账面价值为3000万元。假定B公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2005年末，A企业确定B公司的可收回金额为2000万元。要求：对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。首先应确定B公司这一资产组的账面价值。由于合并商誉是在购买B公司时发生的，可以将其全部分配给B公司这一资产组。故B公司这一资产组的账面价值=500+3000=3500万元。然后进行减值测试。由于B公司可收回金额为2000万元，账面价值为3500万元，故发生了资产减值。资产减值的数额为1500万元。最后，将减值损失冲减商誉500万元，余下的1000万元分配给B公司可辨认净资产。
18年前
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第三节、固定资产、无形资产等资产减值一、资产减值迹象的判断资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。准则规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低于其账面价值的情况。按其与企业的关系，可以将资产减值的迹象分为外部迹象和内部迹象。外部迹象主要包括：1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于正常使用而预计的下跌。资产在正常的使用过程中会发生磨损，其价值逐年降低。如果资产的市价发生非正常的大幅度下跌，就有可能使资产的可收回金额低于资产的账面价值，从而有可能发生资产减值。2、企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。例如，由于环境保护法律方面的限制，企业只能限量生产某种产品，这会对该产品的产量产生不利影响。再如，有些国家对我国纺织品的出口实行配额限制，这种限制对向这些国家出口纺织品的企业纺织品的产量和价格都会产生不利影响。当这种影响大到一定程度，就可能使企业资产的可收回收金额小于其账面价值，从而发生资产减值。3、市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。当市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，可能会影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，使得折现率提高。根据未来现金流量现值的计算公式可知，折现率越高，未来现金流量的现值越小。这可能使资产的可收回金额低于其账面价值。4、企业的市值（如上市公司股票市值）已经低于其净资产账面价值。影响企业市值的因素是多种多样的，其中之一就是企业的资产发生了减值。当企业的市值低于其净资产账面价值时，有可能是企业发生了资产减值。资产减值的内部迹象主要包括：1、有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。2、资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置。3、资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的净损益远远低于预算。资产减值的内部迹象可能会使资产的可收回金额低于账面价值，这些内部迹象是外界无法观察的，企业可以通过其自身掌握的信息来判断。二、资产可收回金额的计量根据资产减值准则的要求，企业资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计其可收回金额，并将可收回金额与账面价值进行比较，以确定资产是否出现了减值。进行资产减值测试的关键在于确定资产的可收回金额。可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者。之所以这样规定，是因为可收回金额实际上反映了企业在处置资产和继续使用资产两者之间作出的决策。在资产存在减值迹象时，企业要么将该资产变卖，要么继续使用该资产。如果处置资产给企业带来的利益较高，企业就会处置该资产；如果继续使用资产所带来的利益较高，企业就会继续使用该资产。处置资产给企业带来的利益为公允价值减去处置费用后的净额，而继续使用该资产给企业带来的利益是资产预计未来现金流量的现值。所以将资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定为资产的可收回金额。资产的公允价值减去处置费用后的净额比较容易确定。为了给实际工作提供较详细的操作指南，准则规定，资产的公允价值减去处置费用后的净额应当根据公平交易中的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定；不存在销售协议的，应当按照该资产在活跃市场中的买方出价扣除处置费用后的金额确定；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或结果可以作为估计参考。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、印花税、其他相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。资产未来现金流量的现值，应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用期限、折现率等因素。计算资产未来现金流量的现值的关键是确定未来现金流量和折现率。预计资产未来现金流量为净现金流量，应当包括资产持续使用过程中预计产生的现金流入扣除为使资产达到可使用状态和资产持续使用过程中所必需的预计现金流出；资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量。预计资产未来现金流量，是企业管理层对资产剩余使用寿命内整个过程现金流量的最佳估计，它不能仅从单项资产独立来看，而必须将其与整个企业的经济状况综合起来考虑。一般认为，财务预算是企业管理层对企业未来现金流量的最佳估计，具有一定的准确性、可靠性和权威性，所以准则规定，企业在估计预计资产未来现金流量时，应采用已经通过的最近财务预算或预测（预算或预测期最多为5年）作为未来现金流量的基础。随着预算期或预测期的时间延长，预算或预测可能越来越不准确；再者，一般来说，如果一个企业在某一行业长期获利，就会吸引新的投资者加入，企业要保持现金流量以递增的增长率增长是不太容易的。所以准则规定，在预算或预测期之后的年份，企业应以合理的、稳定或者递减的增长率来估计未来现金流量。综上所述，预计未来现金流量时，企业管理层应当对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，采用已经通过的最近财务预算或预测（预算或预测期最多为5年），以及该预算或预测期之后年份合理的、稳定或者递减的增长率。在估计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础。下列未来现金流量不得包括在资产未来现金流量的估计中：第一，与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的现金流量。从当前的资产负债表日来看，企业未来可能发生重组事项。重组事项可能会导致企业现金流入和流出，但是只要在资产负债表日尚未作出承诺进行重组，与重组有关的现金流入与流出就具有极大的不确定性，既然估计资产未来现金流量时应当以资产的当前状况为基础，尚未作出承诺的重组就不属于资产负债表日当前的状况。所以，与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的现金流量不得包括在估计的未来现金流量中。但如果对于已经对重组事项作出了承诺，已作出承诺的重组事项就属于资产负债表日当前的状况，与已承诺重组事项有关的现金流量就应当包括在未来现金流量的估计中。第二，与资产改良有关的预计未来现金流量。企业在当前资产负债表日之后可能会进行资产的改良。尽管此项支出可能会导致企业未来现金流入或流出，但未来的改良支出不是资产负债表日当前存在的状况，所以不应包括在未来现金流量的估计中。第三，与筹资活动相关的现金流量。在计算未来现金流量的现值时所用的折现率已经考虑了货币的时间价值，所以与筹资活动相关的现金流入和流出不应包括在预计未来现金流量中。最后，与所得税有关的现金流量与资产本身是没有直接关系，所以也不应包括在预计未来现金流量中。所以准则规定，在估计资产未来现金流量时，不包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量，也不包括与筹资活动和所得税有关的现金流量。在计算未来现金流量的现值时，要用到折现率。折现率应当是一个税前的、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。如果企业难以找到这种利率，也可用资本的加权平均成本、增量借款利率和相应的市场借款利率作为折现率。在考虑与资产未来现金流量有关的风险时，企业可以采用不调整未来现金流量而将对风险的考虑体现在折现率中的方法，则企业应当选用能反映货币的时间价值和资产特定风险的利率作为折现率；也可以先按资产的特定风险调整未来的现金流量的方法，此时，计算折现率不应对这些特定风险予以考虑。预计未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值，再将该外币现值采用即期汇率进行折算。值得注意的是，在进行资产减值测试时，企业并不是在任何情况下都要将资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者计算出来，然后再与其账面价值进行比较。因为可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。只要两者中的任何一个指标的金额比资产的账面价值高，就说明资产没有发生减值。资产的公允价值减处置费用的净额这个指标计算起来相对容易，所以在某些情况下，进行减值测试只要计算出资产的公允价值减处置费用的净额，如果该指标高于资产的账面价值，就不用计算预计未来现金流量的现值。再者，在某些情况下，企业可能明显知道资产的公允价值减处置费用的净额高于预计未来现金流量的现值，例如，企业的待处置资产。一般来说，既然企业已经作出了处置资产的决定，这就表明继续持有该项资产带来的利益低于出售资产带来的利益。换言之，企业作出处置资产的决定表明资产的公允价值减处置费用的净额高于预计未来现金流量的现值，否则企业就会继续使用该项资产。在这种情况下，企业也没有必要计算预计未来现金流量的现值。[例13]计算确定资产的可收回金额2006年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元；第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下:①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5（万元）②货运车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。[例]计算确定资产的可收回金额2006年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元；预计尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：4.8万元、4万元；第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为4.5元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10%。则可收回金额计算如下:①货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额=10—0.5=9.5（万元）②货运车预计未来现金流量现值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3=4.36+3.31+3.38=11.05（万元）③根据孰高原则，该货运汽车的可收回金额为11.05万元。三、资产减值的损失处理可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。企业在确认资产减值损失后，减值资产的折旧或摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一点与原《企业会计制度》和《国际会计准则第36号》不同。原《企业会计制度》和《国际会计准则第36 号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。因此资产减值准则针对我国目前所处的经济环境，规定对于已经确认的资产减值损失不得转回。[例]甲公司有关货运汽车的购入和使用情况如下： ①2004年12月20日甲公司购入一辆货运汽车，用银行存款支付的买价和相关税费为20.8万元。借：固定资产 20.8 贷：银行存款 20.8②从2005年1月起计提折旧。假设该货运汽车的预计使用年限5年，预计净残值0.8万元，按直线法计提折旧。为简化，2005年年末计提折旧如下：2005年计提折旧额=（20.8-0.8）÷5=4（万元） 借：其他业务支出 4 贷：累计折旧 4③2005年年末计提减值准备。假设2005年年末该货运汽车未出现减值的迹象，不计提固定资产减值准备。④2006年末计提2006年折旧：借：其他业务支出 4 贷：累计折旧 4⑤2006年末计提减值2006年12月31日，甲公司对该货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。经测算该货运汽车的可收回金额为11.05万元。因该货运汽车的账面价值为12.8万元（20.8-4×2），高于其可收回金额11.05万元，应计提固定资产减值准备1.75万元（12.8-11.05）：借：资产减值损失 1.75 贷：固定资产减值准备 1.75⑥2007年末计提2007年折旧 计提固定资产减值准备后，2007年初固定资产净额为11.05万元，假设预计使用年限为3年，预计净残值为0.01万元，则2007年应计提折旧额=（11.05-0.01）/3=3.68（万元）。借：其他业务支出 3.68 贷：累计折旧 3.68如果以后年度造成固定资产减值的因素消失，固定资产价值回升，按照新准则规定，已计提的减值不得转回。四、资产组的认定与减值测试在计算出可收回金额之后，单项资产减值的测试是比较容易的，只需将资产的可收回金额与资产的账面价值进行比较。如果资产的可收回金额大于资产的账面价值，资产就没有发生减值，如果资产的可收回金额小于资产的账面价值，资产就发生了减值。原《企业会计制度》中，八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提。但是在实务中，许多固定资产、无形资产等难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难。《国际会计准则第36号》为此引入了“现金产出单元”的概念，考虑到这一概念在实务中较难理解，我国的资产减值准则引入了“资产组”的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。所谓资产组是指企业可认定的能够独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。对资产组的认定，应当以资产或资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。资产组的认定应考虑管理层监控企业的方式（如生产线、业务类型或区域等）、资产或经营是否持续或处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组，如果管理层按业务类型来进行企业的监管，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组，如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。如果一个资产组合生产的产品存在一个活跃市场，即使部分或所有产品都是供内部使用，也应考虑将其作为一个资产组。例如：某公司只生产一种产品，在A、B、C三地拥有分工厂，A地分工厂生产一种部件，由B地或C地的分工厂组装后销往全国各地。如果A地的分工厂的产品不存在活跃市场，A地的分工厂生产的部件就无法在当地销售，只有将部件发往B或C地的分工厂组装后才能对外销售，才能产生现金流入。此时，应当将ABC三地的分工厂看成一个资产组。如果A地分工厂的产品存在活跃市场，从理论上说，A地分工厂生产的部件是可以独立对外销售的，则应将A地分工厂当作一个资产组，B地和C地的分工厂作为一个资产组。企业集团或事业部的资产，包括总部或事业部的办公楼、电子数据处理设备等，属于总部资产。总部资产难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入。有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，应当计算确定该总部资产所归属后的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。总之，在确定资产组时，应以资产或资产组产生的现金流入是否独立于其它资产或资产组的现金流入为依据。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，应当在财务报表附注中予以说明。资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定基础相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组和可以合理分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值；但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的，可以将其包括在内。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组或资产组组合的可收回金额如低于其账面价值，应当按其差额确认减值损失，计入当期损益；同时将该损失金额按照以下顺序进行分摊，以抵减资产组或资产组组合中资产的账面价值：1、首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；2、然后根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，经过分摊后，应当作为单项资产的减值损失处理，并计入当期损益。抵减后的资产账面价值最低不得低于零。因此而导致的未能分摊至相关资产的减值损失金额，应按比例分摊至资产组或资产组组合内的其他资产中。例：资产组的认定和减值测试资料：某公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其它分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2005年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A分公司的资产的使用寿命为10年，B、C分公司和总部资产的使用寿命为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元（其中合并商誉为15万元）。该公司计算得出A分公司资产的可收回金额为219万元，B分公司资产的可收回金额为156万元，C分公司资产的可收回金额为200万元。要求：进行该公司的减值测试。进行减值测试，首先要将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，最后将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。1、将总部资产分配至各资产组。由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，按各资产组调整后的账面价值来分配总部资产。B、C资产组的使用寿命是A资产组使用寿命的两倍，换言之，B、C分公司一元资产的账面价值相当于二元A分公司资产的账面价值。所以分配总部资产时的账面价值应为100+2×150+2×200=800（万元）。总部资产应分配给A资产组的数额=150×100/800=19（万元）总部资产应分配给B资产组的数额=150×300/800=56（万元）总部资产应分配给C资产组的数额=150×400/800=75（万元）分配后各资产组的账面价值为：A资产组的账面价值=100+19=119（万元）B资产组的账面价值=150+56=206（万元）C资产组的账面价值=200+75=275（万元）2、进行减值测试A资产组的账面价值=119（万元），可收回金额=219（万元），没有发生减值B资产组的账面价值=206（万元），可收回金额=156（万元），发生减值50（万元）C资产组的账面价值=275（万元），可收回金额=200（万元），发生减值75（万元）3、将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配B资产组减值额分配给总部资产的数额=50×56/206≈13.60（万元），分配给B资产组本身的数额=50×150/206 ≈36.4（万元） C资产组中的减值额先冲减商誉15万元，余下的分配给总部和C资产组。分配给总部的资产减值=60×75/275≈16.36（万元），分配给C资产组本身的数额60×200/275≈43.64（万元）。五、商誉减值测试与处理按照资产减值准则的要求，对企业合并所形成的商誉，企业每年至少进行一次减值测试。由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，所以应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。在确定相关资产给或资产组合时，相关的资产组或资产组组合不应当大于按照《企业会计准则——分部报告》所决定的主要分部或者次要分部。会计期末，企业应当将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组，如难以直接分摊至资产组，则应当将其分摊其相关的资产组组合，然后比较各相关资产组或资产组组合的账面价值与其可收回金额，如资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当按照有关减值的规定处理，确认减值损失。企业将商誉的账面价值分摊至相关资产组或资产组组合时，一般应以各资产组或者资产组组合的公允价值为基础；如公允价值难以可靠计量的，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础。例：商誉的减值测试资料：A企业在2005年1月1日以2500万元收购了B公司100%的股份。购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2000万元。2005年12月31日有关资料为：（1）企业合并财务报表确认商誉500万元；（2）年末B公司可辨认净资产的账面价值为3000万元。假定B公司的全部资产是产生现金流量的最小组合。2005年末，A企业确定B公司的可收回金额为2000万元。要求：对商誉进行减值测试。如果发生减值损失，对减值损失进行分配。首先应确定B公司这一资产组的账面价值。由于合并商誉是在购买B公司时发生的，可以将其全部分配给B公司这一资产组。故B公司这一资产组的账面价值=500+3000=3500万元。然后进行减值测试。由于B公司可收回金额为2000万元，账面价值为3500万元，故发生了资产减值。资产减值的数额为1500万元。最后，将减值损失冲减商誉500万元，余下的1000万元分配给B公司可辨认净资产。
18年前
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