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第七章 长期股权投资
本章应关注的主要内容有：
（1）掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法；
（2）掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法；
（3）掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法；
（4）掌握长期股权投资权益法核算；
（5）掌握长期股权投资成本法核算；
（6）熟悉长期股权投资处置的核算。
第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资初始计量原则
取得时按初始投资成本入账
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（一）企业合并概述 P127
（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【例题1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。
[答疑编号10070101：针对该题提问]
（1）若甲公司支付银行存款720万元
借：长期股权投资 800
贷：银行存款 720
资本公积—资本溢价 80
（2）若甲公司支付银行存款900万元
借：长期股权投资 800
资本公积—资本溢价 100
贷：银行存款 900
如资本公积不足冲减，冲减留存收益
【例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。
[答疑编号10070102：针对该题提问]
借：长期股权投资 780 （1300×60%）
贷：股本 600
资本公积－－股本溢价 180
【例7-4】20×6年6月30日，P公司向S公司发行l000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，有关资产、负债情况如表7—3所示：
表7—3 资产负债表 20×6年6月30日 单位：元
P公司 S公司
账面价值 账面价值 公允价值
资产：
货币资金 17250000 1800000 1800000
存货 24800000 1020000 1800000
应收账款 12000000 8000000 8000000
长期股权投资 20000000 8600000 15200000
固定资产：
固定资产原价 40000000 16000000 22000000
减：累计折旧 12000000 4000000 0
无形资产 18000000 2000000 6000000
商誉 0 0 0
资产总计 120050000 33420000 54800000
负债和所有者权益：
短期借款 10000000 9000000 9000000
应付账款 15000000 1200000 1200000
其他负债 1500000 1200000 1200000
负债合计 26500000 11400000 11400000
实收资本（股本） 30000000 10000000
资本公积 20000000 6000000
盈余公积 20000000 2000000
未分配利润 23550000 4020000
所有者权益合计 93550000 22020000 43400000
负债和所有者权益总计 12005000 33420000
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
P公司在合并日应进行的账务处理为：
借：库存现金等 1800000
库存商品等 l020000
应收账款 8000000
长期股权投资 8600000
固定资产 l2000000
无形资产 2000000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他负债 l200000
股本 l0000000
资本公积 l2020000
（三）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。注意：P134
【例7—6】A公司于20×5年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：
[答疑编号10070103：针对该题提问]
借：盈余公积 l50000
利润分配——未分配利润 l350000
贷：长期股权投资 l500000
借：长期股权投资 50000000
贷：银行存款 50000000
企业合并成本=4000+5000=9000（万元）
3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
会计处理如下：
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
【例题3】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
[答疑编号10070104：针对该题提问]
借：固定资产清理 7300
累计折旧 500
固定资产减值准备 200
贷：固定资产 8000
借：长期股权投资 7800（200+7600）
贷：固定资产清理 7300
银行存款 200
营业外收入 300
【例题4】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
[答疑编号10070105：针对该题提问]
借：长期股权投资 4200（200+4000）
累计摊销 600
无形资产减值准备 200
营业外支出 200
贷：无形资产 5000
银行存款 200
【例题5】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：
[答疑编号10070106：针对该题提问]
借：长期股权投资 785
贷：短期借款 200
主营业务收入 500
应交税费－应交增值税
（销项税额） 85
借：主营业务成本 400
贷：库存商品 400
注：合并成本=500+85+200=785万元。
三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【例题6】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。
甲公司的会计处理如下：
[答疑编号10070107：针对该题提问]
借：长期股权投资 7540
应收股利 500
贷：银行存款 8040
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例题7】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。不考虑相关税费。
甲公司的会计处理如下：
[答疑编号10070108：针对该题提问]
借：长期股权投资 300
贷：股本 100
资本公积—股本溢价 200
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下：
[答疑编号10070109：针对该题提问]
借：长期股权投资 1000
贷：实收资本 1000
（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“第十一章 债务重组”有关规定确定；通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“第八章 非货币性资产交换”有关规定处理。
第二节 长期股权投资的后续计量
一、长期股权投资后续计量原则
长期股权投资分别不同情况采用成本法与权益法确定期末账面余额。
二、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的概念及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
控制：
（1）定量：大于50%
（2）定性：实质上控制
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（1）共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
（2）重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
定量:大于等于20%，小于等于50%
定性:实质上达到重大影响。
（二）成本法核算
在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
在成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂。
具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：
1.“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
2.“长期股权投资”科目发生额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例－投资企业已冲减的投资成本
应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
【例题12】A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
[答疑编号10070201：针对该题提问]
会计分录为：
借：应收股利 10000
贷：长期股权投资—-C公司 10000
（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元
应收股利＝300000×10%＝30000（元）
应收股利累积数＝10000+30000＝40000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。
或：“长期股权投资”科目发生额＝（400000－400000）×10%－10000＝－10000（元），应恢复投资成本10000元。
会计分录为：
借：应收股利 30000
长期股权投资—C公司 10000
贷：投资收益 40000
（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元
应收股利＝450000×10%＝45000（元）
应收股利累积数＝10000+45000＝55000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
累计冲减投资成本的金额为15000元（55000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝（550000－400000）×10% －10000＝5000（元），应冲减投资成本5000元。
会计分录为：
借：应收股利 45000
贷：长期股权投资—C公司 5000
投资收益 40000
（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元
应收股利＝360000×10%＝36000（元）
应收股利累积数＝10000+36000＝46000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
累计冲减投资成本的金额为6000元（46000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝（460000－400000）×10%－10000＝－4000（元），应恢复投资成本4000元。
会计分录为：
借：应收股利 36000
长期股权投资—C公司 4000
贷：投资收益 40000
（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200000元
应收股利＝200000×10%＝20000（元）
应收股利累积数＝10000+20000＝30000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝（300000－400000）×10%－10000＝－20000（元），因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。
会计分录为：
借：应收股利 20000
长期股权投资—C公司 10000
贷：投资收益 30000
【例7-9】甲公司20×3年1月1日以8000000元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费30000元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲会司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）：
年 度 被投资单位实现净利润 当年度分派利润
20×3年 10000000 9000000
20×4年 20000000 16000000
注：乙公司20×3年度分派的利润属于对其20×2年度以前实现净利润的分配。
[答疑编号10070202：针对该题提问]
甲公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况确定如下：
（1）20×3年取得投资时
借：长期股权投资 8030000
贷：银行存款 8030000
（2）20×3年从乙公司取得利润
当年度被投资单位分派的9000000元利润属于对其在20×2年已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得270000元.该部分金额已包含在其投资成本中，应冲减投资成本。
借：银行存款 270000
贷：长期股权投资 270000
（3）20×4年从乙公司取得利润
应冲减投资成本金额＝（9000000+16000000－10000000）×3%—270000＝180000（元）
当年度实际分得现金股利＝16000000×3%＝480000（元）。
应确认投资收益＝480000－180000＝300000（元）
借：银行存款 480000
贷：长期股权投资 l80000
投资收益 300000
三、长期股权投资核算的权益法
（一）权益法的概念及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
（一）权益法核算
1.投资成本
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资—XX公司”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例题13】A公司以银行存款1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。（金额单位以万元表示）
[答疑编号10070203：针对该题提问]
（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
注：商誉100万元（1000－3000×30%）体现在长期股权投资成本中。
（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
借：长期股权投资 50
贷：营业外收入 50
2. 损益调整
（1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
手写板图示0703-01
投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。
【例题14】某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50 万元，不考虑所得税影响。
[答疑编号10070301：针对该题提问]
按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（300－20）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（280×30%）万元。
【例7-13】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）。
账面原价 已提折旧 公允价值 预计使用年限
存 货 500 700
固定资产 1000 200 1200 20
无形资产 600 800 10
小 计 2100 200 2700
假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
[答疑编号10070302：针对该题提问]
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
（1）若将预计使用年限改为预计尚可使用年限
调整后的净利润＝600－（700－500）×80%－（1200－800）/20－（800－600）/10＝400（万元）
甲公司应享有份额＝400×30%＝120（万元）
借：长期股权投资 1200000
贷：投资收益 1200000
（2）若不改变预计使用年限，经计算，剩余使用年限为16年。
调整后的净利润＝600¬；－（700－500）×80%－（1200－800）/16－（800－600）/10＝395（万元）
甲公司应享有份额＝395×30%＝118.5（万元）
借：长期股权投资 1185000
贷：投资收益 1185000
值得注意的是，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
③其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
（2）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
①冲减长期股权投资的账面价值；
②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目的账面价值；
③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
手写板图示0703-02
【例题15】甲企业持有乙企业40%的股权，2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。
[答疑编号10070303：针对该题提问]
则甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。
上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失。（金额单位以万元表示）
借：投资收益 800
贷：长期应收款 800
注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。
（3）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
3.其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例题16】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。（金额单位以万元表示）
[答疑编号10070304：针对该题提问]
A公司的会计处理如下：
借：长期股权投资 40
贷：资本公积——其他资本公积 40
四、长期股权投资的减值和处置
（一）减值
（二）处置
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。
出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
手写板图示0703-03
【例题17】东方股份有限公司（以下简称东方公司）2007年至2010年投资业务的有关资料如下：
（1）2007年11月1日，东方公司与甲股份有限公司（以下简称甲公司）签订股权转让协议。该股权转让协议规定：东方公司收购甲公司持有A公司股份总额的30%，收购价格为270万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为2007年12月31日。
该股权转让协议于2007年12月25日分别经东方公司和甲公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。
（2）2008年1月1日，A公司股东权益总额为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，未分配利润为300万元（均为2007年度实现的净利润）。
（3）2008年1月1日，A公司董事会提出2007年利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。对该方案进行会计处理后，A公司股东权益总额仍为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，盈余公积为30万元，未分配利润为270万元。假定2008年1月1日，A公司可辨认净资产的公允价值为800万元。假定取得投资时被投资单位各项资产的公允价值与账面价值的差额不具重要性。
（4）2008年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款270万元，并办理了相关的股权划转手续。
（5）2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；分配现金股利 200万元。
（6）2008年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。
（7）2008年6月12日，A公司因长期股权投资业务核算确认资本公积80万元。
（8）2008年度，A公司实现净利润400万元。
（9）2009年5月4日，A公司股东大会通过2008年度利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。
（10）2009年度，A公司发生净亏损200万元。
（11）2009年12月31日，东方公司对A公司投资的预计可收回金额为272万元。
（12）2010年1月5日，东方公司将其持有的A公司股份全部对外转让，转让价款250万元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款已存入银行。假定东方公司在转让股份过程中没有发生相关税费。
要求：
（1）确定东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”；
（2）编制东方公司上述经济业务有关的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示）
[答疑编号10070305：针对该题提问]
【答案】
（1）东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”为 2008年1月l日。
（2）
①借：长期股权投资 270
贷：银行存款 270
东方公司初始投资成本270万元大于应享有A公司可辨认净资产公允价值的份额240万元（800×30%），东方公司不调整长期股权投资的初始投资成本。
②借：应收股利 60
贷：长期股权投资 60
③借：银行存款 60
贷：应收股利 60
④借：长期股权投资 24
贷：资本公积—其他资本公积 24
⑤借：长期股权投资 120
贷：投资收益 120
⑥借：投资收益 60
贷：长期股权投资 60
2009年12月31日，长期股权投资的账面余额＝270－60+24+120－60＝294（万元），因可收回金额为272万元，所以应计提减值准备22万元。
⑦借：资产减值损失 22
贷：长期股权投资减值准备—A公司 22
⑧借：银行存款 250
长期股权投资减值准备—A公司 22
投资收益 22
贷：长期股权投资 294
借：资本公积—其他资本公积 24
贷：投资收益 24
【例题18】A公司于2007年1月1日以1035万元（含支付的相关费用1万元）购入B公司股票400万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的30%，A公司采用权益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3000万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为300 万元，账面价值为200 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。
2007年1月1日B公司的无形资产公允价值为100 万元，账面价值为50 万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2007年B公司实现净利润200万元，提取盈余公积20万元。2008年B公司发生亏损4000万元，2008年B公司增加资本公积100万元。2009年A公司实现净利润520万元。假定不考虑所得税和其他事项。
要求：完成A公司上述有关投资业务的会计分录（金额单位以万元表示）。
[答疑编号10070306：针对该题提问]
【答案】
（1）2007年1月1日投资时：
借：长期股权投资 1035
贷：银行存款 1035
长期股权投资的初始投资成本1035万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额900（3000×30%）万元，不调整长期股权投资的初始投资成本。
（2）调整2007年B公司实现净利润
2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝200－（300－200）÷10－（100－50）÷5＝180（万元）。
A公司应确认的投资收益＝180×30%＝54（万元）
借：长期股权投资 54
贷：投资收益 54
（3）B公司提取盈余公积，A公司不需进行账务处理。
（4）B公司增加资本公积100万元
借：长期股权投资 30
贷：资本公积――其他资本公积 30
（5）调整2008年B公司亏损
2008年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损＝4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5＝4020（万元）。
在调整亏损前，A公司对B公司长期股权投资的账面余额＝1035+54+30＝1119（万元）。当被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账面价值减记至零为限，因此应调整的“损益调整”的数额为1119万元，而不是1206万元（4020×30%）。
借：投资收益 1119
贷：长期股权投资 1119
备查登记中应记录未减记的长期股权投资87万元（1206－1119）。因长期股权投资账面价值减记至零。
（6）调整2009年B公司实现净利润。
2009年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝520－（300－200）÷10-（100－50）÷5＝500（万元）。
借：长期股权投资 63（500×30%－87）
贷：投资收益 63
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本章应关注的主要内容有：
（1）掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法；
（2）掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法；
（3）掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法；
（4）掌握长期股权投资权益法核算；
（5）掌握长期股权投资成本法核算；
（6）熟悉长期股权投资处置的核算。
第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资初始计量原则
取得时按初始投资成本入账
二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（一）企业合并概述 P127
（二）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
【例题1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。
[答疑编号10070101：针对该题提问]
（1）若甲公司支付银行存款720万元
借：长期股权投资 800
贷：银行存款 720
资本公积—资本溢价 80
（2）若甲公司支付银行存款900万元
借：长期股权投资 800
资本公积—资本溢价 100
贷：银行存款 900
如资本公积不足冲减，冲减留存收益
【例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙企业账面净资产总额为1300万元。
[答疑编号10070102：针对该题提问]
借：长期股权投资 780 （1300×60%）
贷：股本 600
资本公积－－股本溢价 180
【例7-4】20×6年6月30日，P公司向S公司发行l000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。参与合并企业在20×6年6月30日未考虑该项企业合并时，有关资产、负债情况如表7—3所示：
表7—3 资产负债表 20×6年6月30日 单位：元
P公司 S公司
账面价值 账面价值 公允价值
资产：
货币资金 17250000 1800000 1800000
存货 24800000 1020000 1800000
应收账款 12000000 8000000 8000000
长期股权投资 20000000 8600000 15200000
固定资产：
固定资产原价 40000000 16000000 22000000
减：累计折旧 12000000 4000000 0
无形资产 18000000 2000000 6000000
商誉 0 0 0
资产总计 120050000 33420000 54800000
负债和所有者权益：
短期借款 10000000 9000000 9000000
应付账款 15000000 1200000 1200000
其他负债 1500000 1200000 1200000
负债合计 26500000 11400000 11400000
实收资本（股本） 30000000 10000000
资本公积 20000000 6000000
盈余公积 20000000 2000000
未分配利润 23550000 4020000
所有者权益合计 93550000 22020000 43400000
负债和所有者权益总计 12005000 33420000
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
P公司在合并日应进行的账务处理为：
借：库存现金等 1800000
库存商品等 l020000
应收账款 8000000
长期股权投资 8600000
固定资产 l2000000
无形资产 2000000
贷：短期借款 9000000
应付账款 1200000
其他负债 l200000
股本 l0000000
资本公积 l2020000
（三）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。注意：P134
【例7—6】A公司于20×5年3月以4000万元取得B公司30%的股权，因能够派人参与B公司的生产经营决策，对所取得的长期股权投资按照权益法核算并于20×5年确认对B公司的投资收益150万元（该项投资的初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额相等）。20×6年4月，A公司又斥资5000万元取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润；A公司按净利润的10%计提盈余公积。
本例中A公司是通过分步购买最终取得对B公司的控制权，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：
[答疑编号10070103：针对该题提问]
借：盈余公积 l50000
利润分配——未分配利润 l350000
贷：长期股权投资 l500000
借：长期股权投资 50000000
贷：银行存款 50000000
企业合并成本=4000+5000=9000（万元）
3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
会计处理如下：
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。
非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。
【例题3】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%, 该固定资产的账面原价为8000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
[答疑编号10070104：针对该题提问]
借：固定资产清理 7300
累计折旧 500
固定资产减值准备 200
贷：固定资产 8000
借：长期股权投资 7800（200+7600）
贷：固定资产清理 7300
银行存款 200
营业外收入 300
【例题4】2007年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的70%, 该专利权的账面原价为5000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
[答疑编号10070105：针对该题提问]
借：长期股权投资 4200（200+4000）
累计摊销 600
无形资产减值准备 200
营业外支出 200
贷：无形资产 5000
银行存款 200
【例题5】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：
[答疑编号10070106：针对该题提问]
借：长期股权投资 785
贷：短期借款 200
主营业务收入 500
应交税费－应交增值税
（销项税额） 85
借：主营业务成本 400
贷：库存商品 400
注：合并成本=500+85+200=785万元。
三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
【例题6】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。
甲公司的会计处理如下：
[答疑编号10070107：针对该题提问]
借：长期股权投资 7540
应收股利 500
贷：银行存款 8040
（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例题7】2007年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元。不考虑相关税费。
甲公司的会计处理如下：
[答疑编号10070108：针对该题提问]
借：长期股权投资 300
贷：股本 100
资本公积—股本溢价 200
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例题8】2007年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为5000万元，B公司投资持股比例为20%。A 公司的会计处理如下：
[答疑编号10070109：针对该题提问]
借：长期股权投资 1000
贷：实收资本 1000
（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照本书“第十一章 债务重组”有关规定确定；通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照本书“第八章 非货币性资产交换”有关规定处理。
第二节 长期股权投资的后续计量
一、长期股权投资后续计量原则
长期股权投资分别不同情况采用成本法与权益法确定期末账面余额。
二、长期股权投资核算的成本法
（一）成本法的概念及其适用范围
成本法，是指投资按成本计价的方法。
下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
控制：
（1）定量：大于50%
（2）定性：实质上控制
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
（1）共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
（2）重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
定量:大于等于20%，小于等于50%
定性:实质上达到重大影响。
（二）成本法核算
在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。
在成本法下，关于现金股利的处理涉及到三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂。
具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：
1.“应收股利”科目发生额＝本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
2.“长期股权投资”科目发生额＝（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资持股比例－投资企业已冲减的投资成本
应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。
【例题12】A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。2007年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。
[答疑编号10070201：针对该题提问]
会计分录为：
借：应收股利 10000
贷：长期股权投资—-C公司 10000
（1）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元
应收股利＝300000×10%＝30000（元）
应收股利累积数＝10000+30000＝40000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。
或：“长期股权投资”科目发生额＝（400000－400000）×10%－10000＝－10000（元），应恢复投资成本10000元。
会计分录为：
借：应收股利 30000
长期股权投资—C公司 10000
贷：投资收益 40000
（2）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元
应收股利＝450000×10%＝45000（元）
应收股利累积数＝10000+45000＝55000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
累计冲减投资成本的金额为15000元（55000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝（550000－400000）×10% －10000＝5000（元），应冲减投资成本5000元。
会计分录为：
借：应收股利 45000
贷：长期股权投资—C公司 5000
投资收益 40000
（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元
应收股利＝360000×10%＝36000（元）
应收股利累积数＝10000+36000＝46000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
累计冲减投资成本的金额为6000元（46000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝（460000－400000）×10%－10000＝－4000（元），应恢复投资成本4000元。
会计分录为：
借：应收股利 36000
长期股权投资—C公司 4000
贷：投资收益 40000
（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200000元
应收股利＝200000×10%＝20000（元）
应收股利累积数＝10000+20000＝30000（元）
投资后应得净利累积数＝0+400000×10%＝40000（元）
因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。
或：“长期股权投资”科目发生额＝（300000－400000）×10%－10000＝－20000（元），因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。
会计分录为：
借：应收股利 20000
长期股权投资—C公司 10000
贷：投资收益 30000
【例7-9】甲公司20×3年1月1日以8000000元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费30000元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲会司在取得投资以后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（单位：元）：
年 度 被投资单位实现净利润 当年度分派利润
20×3年 10000000 9000000
20×4年 20000000 16000000
注：乙公司20×3年度分派的利润属于对其20×2年度以前实现净利润的分配。
[答疑编号10070202：针对该题提问]
甲公司每年应确认投资收益及冲减投资成本的情况确定如下：
（1）20×3年取得投资时
借：长期股权投资 8030000
贷：银行存款 8030000
（2）20×3年从乙公司取得利润
当年度被投资单位分派的9000000元利润属于对其在20×2年已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得270000元.该部分金额已包含在其投资成本中，应冲减投资成本。
借：银行存款 270000
贷：长期股权投资 270000
（3）20×4年从乙公司取得利润
应冲减投资成本金额＝（9000000+16000000－10000000）×3%—270000＝180000（元）
当年度实际分得现金股利＝16000000×3%＝480000（元）。
应确认投资收益＝480000－180000＝300000（元）
借：银行存款 480000
贷：长期股权投资 l80000
投资收益 300000
三、长期股权投资核算的权益法
（一）权益法的概念及其适用范围
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
（一）权益法核算
1.投资成本
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资—XX公司”科目，贷记“营业外收入”科目。
【例题13】A公司以银行存款1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。（金额单位以万元表示）
[答疑编号10070203：针对该题提问]
（1）如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
注：商誉100万元（1000－3000×30%）体现在长期股权投资成本中。
（2）如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：
借：长期股权投资 1000
贷：银行存款 1000
借：长期股权投资 50
贷：营业外收入 50
2. 损益调整
（1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
手写板图示0703-01
投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。
比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。
【例题14】某投资企业于2007 年1 月1 日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500 万元，账面价值为300 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2007 年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30 万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50 万元，不考虑所得税影响。
[答疑编号10070301：针对该题提问]
按该固定资产的公允价值计算的净利润为280（300－20）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84（280×30%）万元。
【例7-13】甲公司于20×4年12月25日购入乙公司30%的股份，购买价款为2000万元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日，乙公司净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：万元）。
账面原价 已提折旧 公允价值 预计使用年限
存 货 500 700
固定资产 1000 200 1200 20
无形资产 600 800 10
小 计 2100 200 2700
假定乙公司于20×5年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
[答疑编号10070302：针对该题提问]
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（不考虑所得税影响）：
（1）若将预计使用年限改为预计尚可使用年限
调整后的净利润＝600－（700－500）×80%－（1200－800）/20－（800－600）/10＝400（万元）
甲公司应享有份额＝400×30%＝120（万元）
借：长期股权投资 1200000
贷：投资收益 1200000
（2）若不改变预计使用年限，经计算，剩余使用年限为16年。
调整后的净利润＝600¬；－（700－500）×80%－（1200－800）/16－（800－600）/10＝395（万元）
甲公司应享有份额＝395×30%＝118.5（万元）
借：长期股权投资 1185000
贷：投资收益 1185000
值得注意的是，存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因：
①无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；
②投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；
③其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。
（2）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
①冲减长期股权投资的账面价值；
②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目的账面价值；
③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
手写板图示0703-02
【例题15】甲企业持有乙企业40%的股权，2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。
[答疑编号10070303：针对该题提问]
则甲企业2007年应确认投资损失2400万元，长期股权投资账面价值降至1600万元。
上述如果乙企业当年度的亏损额为12000万元，当年度甲企业应分担损失4800万元，长期股权投资账面价值减至0。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1600万元，则应进一步确认损失。（金额单位以万元表示）
借：投资收益 800
贷：长期应收款 800
注意：除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。
（3）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
3.其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例题16】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。（金额单位以万元表示）
[答疑编号10070304：针对该题提问]
A公司的会计处理如下：
借：长期股权投资 40
贷：资本公积——其他资本公积 40
四、长期股权投资的减值和处置
（一）减值
（二）处置
处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。
出售长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
手写板图示0703-03
【例题17】东方股份有限公司（以下简称东方公司）2007年至2010年投资业务的有关资料如下：
（1）2007年11月1日，东方公司与甲股份有限公司（以下简称甲公司）签订股权转让协议。该股权转让协议规定：东方公司收购甲公司持有A公司股份总额的30%，收购价格为270万元，收购价款于协议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为2007年12月31日。
该股权转让协议于2007年12月25日分别经东方公司和甲公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。
（2）2008年1月1日，A公司股东权益总额为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，未分配利润为300万元（均为2007年度实现的净利润）。
（3）2008年1月1日，A公司董事会提出2007年利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。对该方案进行会计处理后，A公司股东权益总额仍为800万元，其中股本为400万元，资本公积为100万元，盈余公积为30万元，未分配利润为270万元。假定2008年1月1日，A公司可辨认净资产的公允价值为800万元。假定取得投资时被投资单位各项资产的公允价值与账面价值的差额不具重要性。
（4）2008年1月1日，东方公司以银行存款支付收购股权价款270万元，并办理了相关的股权划转手续。
（5）2008年5月1日，A公司股东大会通过2007年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；分配现金股利 200万元。
（6）2008年6月5日，东方公司收到A公司分派的现金股利。
（7）2008年6月12日，A公司因长期股权投资业务核算确认资本公积80万元。
（8）2008年度，A公司实现净利润400万元。
（9）2009年5月4日，A公司股东大会通过2008年度利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。
（10）2009年度，A公司发生净亏损200万元。
（11）2009年12月31日，东方公司对A公司投资的预计可收回金额为272万元。
（12）2010年1月5日，东方公司将其持有的A公司股份全部对外转让，转让价款250万元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款已存入银行。假定东方公司在转让股份过程中没有发生相关税费。
要求：
（1）确定东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”；
（2）编制东方公司上述经济业务有关的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示）
[答疑编号10070305：针对该题提问]
【答案】
（1）东方公司收购A公司股权交易中的“股权转让日”为 2008年1月l日。
（2）
①借：长期股权投资 270
贷：银行存款 270
东方公司初始投资成本270万元大于应享有A公司可辨认净资产公允价值的份额240万元（800×30%），东方公司不调整长期股权投资的初始投资成本。
②借：应收股利 60
贷：长期股权投资 60
③借：银行存款 60
贷：应收股利 60
④借：长期股权投资 24
贷：资本公积—其他资本公积 24
⑤借：长期股权投资 120
贷：投资收益 120
⑥借：投资收益 60
贷：长期股权投资 60
2009年12月31日，长期股权投资的账面余额＝270－60+24+120－60＝294（万元），因可收回金额为272万元，所以应计提减值准备22万元。
⑦借：资产减值损失 22
贷：长期股权投资减值准备—A公司 22
⑧借：银行存款 250
长期股权投资减值准备—A公司 22
投资收益 22
贷：长期股权投资 294
借：资本公积—其他资本公积 24
贷：投资收益 24
【例题18】A公司于2007年1月1日以1035万元（含支付的相关费用1万元）购入B公司股票400万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的30%，A公司采用权益法核算此项投资。2007年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为3000万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为300 万元，账面价值为200 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。
2007年1月1日B公司的无形资产公允价值为100 万元，账面价值为50 万元，无形资产的预计使用年限为5年，净残值为零，按照直线法摊销。2007年B公司实现净利润200万元，提取盈余公积20万元。2008年B公司发生亏损4000万元，2008年B公司增加资本公积100万元。2009年A公司实现净利润520万元。假定不考虑所得税和其他事项。
要求：完成A公司上述有关投资业务的会计分录（金额单位以万元表示）。
[答疑编号10070306：针对该题提问]
【答案】
（1）2007年1月1日投资时：
借：长期股权投资 1035
贷：银行存款 1035
长期股权投资的初始投资成本1035万元，大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额900（3000×30%）万元，不调整长期股权投资的初始投资成本。
（2）调整2007年B公司实现净利润
2007年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝200－（300－200）÷10－（100－50）÷5＝180（万元）。
A公司应确认的投资收益＝180×30%＝54（万元）
借：长期股权投资 54
贷：投资收益 54
（3）B公司提取盈余公积，A公司不需进行账务处理。
（4）B公司增加资本公积100万元
借：长期股权投资 30
贷：资本公积――其他资本公积 30
（5）调整2008年B公司亏损
2008年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净亏损＝4000+（300－200）÷10+（100－50）÷5＝4020（万元）。
在调整亏损前，A公司对B公司长期股权投资的账面余额＝1035+54+30＝1119（万元）。当被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账面价值减记至零为限，因此应调整的“损益调整”的数额为1119万元，而不是1206万元（4020×30%）。
借：投资收益 1119
贷：长期股权投资 1119
备查登记中应记录未减记的长期股权投资87万元（1206－1119）。因长期股权投资账面价值减记至零。
（6）调整2009年B公司实现净利润。
2009年B公司按固定资产和无形资产的公允价值计算的净利润＝520－（300－200）÷10-（100－50）÷5＝500（万元）。
借：长期股权投资 63（500×30%－87）
贷：投资收益 63
18年前
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