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企业会计准则第3号──投资性房地产
第一部分 新旧对比
《企业会计准则第3号－投资性房地产》新旧对比
新会计准则规定 准则发布前实务或现行准则规定
在资产负债表中的列示 单独以“投资性房地产”列示在资产负债表上。 一般作为固定资产或无形资产进行核算。但对于房地产开发企业是作为开发产品和用于出租的开发产品分别作为存货和其他长期资产列示。
后续计量模式 可采用成本模式或公允价值模式：
1.选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；
2.选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整其账面价值，两者差额计入当期损益。不再计提折旧或进行摊销。 以历史成本模式进行核算，分别按照原《固定资产》或《无形资产》的规定进行处理。
计量模式变更 对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。 原来无相关规定。
转换及相应处理 投资性房地产和其他资产可以相互转换，其他资产转换为投资房地产时，公允价值超过原账面价值的差额全部计入所有者权益。 原来无相关规定。
第二部分 准则原文
第一章 总则
第一条为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
第三条本准则规范下列投资性房地产：
（一）已出租的土地使用权。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）已出租的建筑物。
第四条下列各项不属于投资性房地产：
（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
（二）作为存货的房地产。
第五条下列各项适用其他相关会计准则：
（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15 号——建造合同》。
（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21 号——租赁》。
第二章 确认和初始计量
第六条投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
第七条投资性房地产应当按照成本进行初始计量：
（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
第八条与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
第三章 后续计量
第九条企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。
采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4 号——固定资产》。
采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6 号——无形资产》。
第十条有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
第十一条采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
第十二条企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
第四章 转换
第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（一）投资性房地产开始自用。
（二）作为存货的房地产，改为出租。
（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改为出租。
第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
第十五条采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
第五章 处置
第十七条当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
第十八条企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
第六章 披露
第十九条企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：
（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。
（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
第三部分 应用指南
《企业会计准则第3 号——投资性房地产》应用指南
一、投资性房地产的范围
根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量
在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》和《企业会计准则第6 号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定进行处理。
（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
三、投资性房地产的转换
（一）转换日的确定。
1.投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。
（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积—其他资本公积，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。
第四部分 重点内容以及例题讲解
1.投资性房地产的范围
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而有之的房地产。主要包括：已出租的建筑物；已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权。
2.不属于投资性房地产的项目：自用房地产；作为存货的房地产；企业拥有并经营的旅馆饭店。
3.投资性房地产的后续计量
通常应当采用成本模式计量；只有符合特定条件的，才允许采用公允价值模式计量：
（一）采用成本模式计量
企业在通常情况下，投资性房地产应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。
借：其他业务支出等
贷：累计折旧（房屋）
累计摊销（土地使用权）
如存在减值迹象，应按《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。
例3－1 成本模式计量
甲公司2006年末支付1000万元购置了一栋办公楼，用于出租，属于投资性房地产。甲公司与乙公司签订经营租赁合同，从2007年1月1日起，租期三年，每年租金80万元，在年初一次性收取。甲公司对该投资性房地产采用成本模式计量，该投资性房地产的使用年限为25年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。
①2006年购建房地产时
借：投资性房地产 1000
贷：银行存款 1000
②2007年初收到租金
借：银行存款 80
贷：预收账款 80
③2007年末确认收入和计提折旧
借：预收账款 80
贷：其他业务收入 80
借：其他业务支出 40
贷：累计折旧 [（1000－0）÷25]40
④2008年同上
（二）采用公允价值模式进行计量
只有存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量。
采用公允价值模式需要满足的条件：
1.投资性房地产所在地存在活跃交易市场；
2.企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他信息。
采用公允价值计量时，不计提折旧或摊销，以期末公允价值为基础，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
借：投资性房地产（公允价值变动）
贷：公允价值变动损益
例3－2 公允价值模式计量
同上，如果能取得可靠的公允价值，甲公司对该投资性房地产采用公允价值计量模式。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为1100万元；2008年末该投资性房地产的公允价值为1150万元。
①2007年初收到租金
借：银行存款 80
贷：预收账款 80
②2007年末确认收入和确认公允价值变动损益
借：预收账款 80
贷：投资收益 80
借：投资性房地产——公允价值变动损益 100
贷：公允价值变动损益 100
③2008年初收到租金
借：银行存款 80
贷：预收账款 80
④2008年末确认收入和确认公允价值变动损益
借：预收账款 80
贷：投资收益 80
借：投资性房地产——公允价值变动损益 50
贷：公允价值变动损益 50
（三）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
只有采用公允价值模式计量能够提供更可靠更相关的信息时，才允许从成本模式变更为公允价值模式。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式变更为成本模式。
4.房地产转换时转换日的确定
（一）投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
（二）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。
（三）自用土地使用权停止自用，用于资本增值，转换日应当以停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的标准之日为准。
5.投资性房地产转换的会计处理
（一）在成本模式下，将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值
借：投资性房地产
累计折旧
贷：固定资产
（二）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
借：固定资产（转换日公允价值）
贷：投资性房地产（账面价值）
公允价值变动损益
（三）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
投资性房地产按照转换当日的公允价值计量，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资产公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入营业外收入。
【补充例题1】2007年3月12日，甲公司购入一栋建筑物用于出租，取得的增值税专用发票上注明的价款为800 000元，增值税额为136 000元，款项以银行存款转账支付。假定不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
借：投资性房地产 936 000
贷：银行存款 936 000
【补充例题2】2007年1月，丙公司准备自行建造一栋厂房用于出租，为此购入工程物资一批，价款为500 000元，支付的增值税进项税额为85 000元，款项以银行存款支付。1月至6月，工程先后领用工程物资545 000元（含增值税税额）；剩余工程物资转为该公司的存货，其所含的增值税进项税额可以抵扣；领用生产用原材料一批，价值为64 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为10 880元；辅助生产车间为工程提供有关劳务支出为70 000元，计提工程人员工资为131 600元、计提工程人员福利费为18 424元；6月底，工程达到预定可以使用状态并交付使用。假定不考虑其他相关税费。丙公司的会计处理如下：
（1）购入为工程准备的物资
借：工程物资 585 000
贷：银行存款 585 000
（2）工程领用物资
借：在建工程——厂房 545 000
贷：工程物资 545 000
（3）工程领用原材料
借：在建工程——厂房 74 880
贷：原材料 64 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 10 880
（4）辅助生产车间为工程提供劳务支出
借：在建工程 70 000
贷：生产成本——辅助生产成本 70 000
（5）计提工程人员工资、福利费
借：在建工程——厂房 150 024
贷：应付职工薪酬 150024
（6）6月底，工程达到预定可以使用状态并交付使用
借：投资性房地产——厂房 839 904
贷：在建工程——厂房 839 904
（7）剩余工程物资转作存货
借：原材料 34188.04
应交税费——应交增值税（进项税额） 5811.96
贷：工程物资 40 000
【补充例题3】2007年2月份，甲公司某投资性房地产计提的折旧金额为20 000元，另一投资性房地产摊销的金额为1 000元。甲公司的会计处理如下：
借：其他业务支出 21 000
贷：累计折旧 20 000
累计摊销 1000
【补充例题4】2007年3月31日，乙公司某投资性房地产账面原价为400 000元，已计提累计折旧5 000元，未计提减值准备，可收回金额为385 000元；某投资性房地产账面原价为8 600元，已摊销金额为600元，未计提减值准备，可收回金额为6 600元。乙公司会计处理如下：
乙公司投资性房地产应计提的减值准备金额为：
（400 000－5 000 －385 000）＋（8600－600－6600）＝11 400（元）
借：资产减值损失 11 400
贷：投资性房地产减值准备 11 400
【补充例题5】2004年1月25日，甲公司对所属某建筑物（属于投资性房地产，采用成本法核算）进行装修，发生如下有关支出：领用生产用原材料40 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项额为 6800元；辅助生产车间为建筑物装修工程提供的劳务支出为14 660元；计提有关人员工资26 000元、福利费3 640元。2004年12月26日，建筑物装修完工，达到预定可使用状态交付使用，甲公司预计下次装修时间为2015年12月。2007年12月31日，甲公司决定对该建筑物重新进行装修。假定该建筑物装修支出符合后续支出资本化条件；该建筑物预计尚可使用年限为6年；装修形成的投资性房地产预计净残值为1100元，预计可收回金额为120 000元；采用直线法计提折旧；不考虑其他因素。甲公司的帐务处理如下：
（1）装修领用原材料
借：在建工程 46 800
贷：原材料 40 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 6 800
（2）辅助生产车间为装修工程提供劳务
借：在建工程 14 660
贷：生产成本——辅助生产成本 14 660
（3）计提工程人员工资以及福利费
借：在建工程 29 640
贷：应付职工薪酬 29640
（4）装修工程达到预定可使用状态交付使用
借：投资性房地产——投资性房地产装修 91 100
贷：在建工程 91 100
（5）2005年度计提装修形成的投资性房地产折旧
因下次装修时间为2015年12月，大于投资性房地产预计尚可以使用年限6年，因此，应按照投资性房地产尚可以使用年限6年计提折旧。
借：其他业务支出 15 000
贷：累计折旧 15 000
（6）2007年12月31日重新装修时
借：营业外支出 46 100
累计折旧 45 000
贷：投资性房地产——投资性房地产装修 91100
【补充例题6】2007年4月30日，丙公司决定将某投资性房地产转换为自用的建筑物。该投资性房地产的账面余额为230万元，当日，该投资性房地产的公允价值为240万元。假定不考虑其他因素，丙公司的会计处理如下：
借：固定资产 2 400 000
贷：投资性房地产 2 300 000
公允价值变动损益 100 000
18年前
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第一部分 新旧对比
《企业会计准则第3号－投资性房地产》新旧对比
新会计准则规定 准则发布前实务或现行准则规定
在资产负债表中的列示 单独以“投资性房地产”列示在资产负债表上。 一般作为固定资产或无形资产进行核算。但对于房地产开发企业是作为开发产品和用于出租的开发产品分别作为存货和其他长期资产列示。
后续计量模式 可采用成本模式或公允价值模式：
1.选用成本模式时，需要计提折旧、进行摊销及计提减值，减值一经计提，不得转回；
2.选用公允价值计价时，以期末公允价值为基础调整其账面价值，两者差额计入当期损益。不再计提折旧或进行摊销。 以历史成本模式进行核算，分别按照原《固定资产》或《无形资产》的规定进行处理。
计量模式变更 对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量投资性房地产的，不得再转为成本模式。 原来无相关规定。
转换及相应处理 投资性房地产和其他资产可以相互转换，其他资产转换为投资房地产时，公允价值超过原账面价值的差额全部计入所有者权益。 原来无相关规定。
第二部分 准则原文
第一章 总则
第一条为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
第二条投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
第三条本准则规范下列投资性房地产：
（一）已出租的土地使用权。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）已出租的建筑物。
第四条下列各项不属于投资性房地产：
（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。
（二）作为存货的房地产。
第五条下列各项适用其他相关会计准则：
（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15 号——建造合同》。
（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21 号——租赁》。
第二章 确认和初始计量
第六条投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
第七条投资性房地产应当按照成本进行初始计量：
（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。
第八条与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。
第三章 后续计量
第九条企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。
采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4 号——固定资产》。
采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6 号——无形资产》。
第十条有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
第十一条采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
第十二条企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
第四章 转换
第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
（一）投资性房地产开始自用。
（二）作为存货的房地产，改为出租。
（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。
（四）自用建筑物停止自用，改为出租。
第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
第十五条采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
第十六条自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
第五章 处置
第十七条当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。
第十八条企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
第六章 披露
第十九条企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：
（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。
（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。
（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。
第三部分 应用指南
《企业会计准则第3 号——投资性房地产》应用指南
一、投资性房地产的范围
根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。
（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。
按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。
（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。
（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。
企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。
二、投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量
在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4 号——固定资产》和《企业会计准则第6 号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定进行处理。
（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：
1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。
所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
三、投资性房地产的转换
（一）转换日的确定。
1.投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。
（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。
自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积—其他资本公积，计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。
第四部分 重点内容以及例题讲解
1.投资性房地产的范围
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼而有之的房地产。主要包括：已出租的建筑物；已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权。
2.不属于投资性房地产的项目：自用房地产；作为存货的房地产；企业拥有并经营的旅馆饭店。
3.投资性房地产的后续计量
通常应当采用成本模式计量；只有符合特定条件的，才允许采用公允价值模式计量：
（一）采用成本模式计量
企业在通常情况下，投资性房地产应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。成本模式下，应对投资性房地产计提折旧或摊销。
借：其他业务支出等
贷：累计折旧（房屋）
累计摊销（土地使用权）
如存在减值迹象，应按《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，并计提相应减值准备。
例3－1 成本模式计量
甲公司2006年末支付1000万元购置了一栋办公楼，用于出租，属于投资性房地产。甲公司与乙公司签订经营租赁合同，从2007年1月1日起，租期三年，每年租金80万元，在年初一次性收取。甲公司对该投资性房地产采用成本模式计量，该投资性房地产的使用年限为25年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。
①2006年购建房地产时
借：投资性房地产 1000
贷：银行存款 1000
②2007年初收到租金
借：银行存款 80
贷：预收账款 80
③2007年末确认收入和计提折旧
借：预收账款 80
贷：其他业务收入 80
借：其他业务支出 40
贷：累计折旧 [（1000－0）÷25]40
④2008年同上
（二）采用公允价值模式进行计量
只有存在确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量。
采用公允价值模式需要满足的条件：
1.投资性房地产所在地存在活跃交易市场；
2.企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他信息。
采用公允价值计量时，不计提折旧或摊销，以期末公允价值为基础，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
借：投资性房地产（公允价值变动）
贷：公允价值变动损益
例3－2 公允价值模式计量
同上，如果能取得可靠的公允价值，甲公司对该投资性房地产采用公允价值计量模式。已知2007年末该投资性房地产的公允价值为1100万元；2008年末该投资性房地产的公允价值为1150万元。
①2007年初收到租金
借：银行存款 80
贷：预收账款 80
②2007年末确认收入和确认公允价值变动损益
借：预收账款 80
贷：投资收益 80
借：投资性房地产——公允价值变动损益 100
贷：公允价值变动损益 100
③2008年初收到租金
借：银行存款 80
贷：预收账款 80
④2008年末确认收入和确认公允价值变动损益
借：预收账款 80
贷：投资收益 80
借：投资性房地产——公允价值变动损益 50
贷：公允价值变动损益 50
（三）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。
只有采用公允价值模式计量能够提供更可靠更相关的信息时，才允许从成本模式变更为公允价值模式。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式变更为成本模式。
4.房地产转换时转换日的确定
（一）投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
（二）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。
（三）自用土地使用权停止自用，用于资本增值，转换日应当以停止将该项土地使用权用于生产商品、提供服务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的标准之日为准。
5.投资性房地产转换的会计处理
（一）在成本模式下，将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值
借：投资性房地产
累计折旧
贷：固定资产
（二）公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，以转换日公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
借：固定资产（转换日公允价值）
贷：投资性房地产（账面价值）
公允价值变动损益
（三）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
投资性房地产按照转换当日的公允价值计量，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资产公积（其他资产公积），计入所有者权益。企业在处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入营业外收入。
【补充例题1】2007年3月12日，甲公司购入一栋建筑物用于出租，取得的增值税专用发票上注明的价款为800 000元，增值税额为136 000元，款项以银行存款转账支付。假定不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：
借：投资性房地产 936 000
贷：银行存款 936 000
【补充例题2】2007年1月，丙公司准备自行建造一栋厂房用于出租，为此购入工程物资一批，价款为500 000元，支付的增值税进项税额为85 000元，款项以银行存款支付。1月至6月，工程先后领用工程物资545 000元（含增值税税额）；剩余工程物资转为该公司的存货，其所含的增值税进项税额可以抵扣；领用生产用原材料一批，价值为64 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为10 880元；辅助生产车间为工程提供有关劳务支出为70 000元，计提工程人员工资为131 600元、计提工程人员福利费为18 424元；6月底，工程达到预定可以使用状态并交付使用。假定不考虑其他相关税费。丙公司的会计处理如下：
（1）购入为工程准备的物资
借：工程物资 585 000
贷：银行存款 585 000
（2）工程领用物资
借：在建工程——厂房 545 000
贷：工程物资 545 000
（3）工程领用原材料
借：在建工程——厂房 74 880
贷：原材料 64 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 10 880
（4）辅助生产车间为工程提供劳务支出
借：在建工程 70 000
贷：生产成本——辅助生产成本 70 000
（5）计提工程人员工资、福利费
借：在建工程——厂房 150 024
贷：应付职工薪酬 150024
（6）6月底，工程达到预定可以使用状态并交付使用
借：投资性房地产——厂房 839 904
贷：在建工程——厂房 839 904
（7）剩余工程物资转作存货
借：原材料 34188.04
应交税费——应交增值税（进项税额） 5811.96
贷：工程物资 40 000
【补充例题3】2007年2月份，甲公司某投资性房地产计提的折旧金额为20 000元，另一投资性房地产摊销的金额为1 000元。甲公司的会计处理如下：
借：其他业务支出 21 000
贷：累计折旧 20 000
累计摊销 1000
【补充例题4】2007年3月31日，乙公司某投资性房地产账面原价为400 000元，已计提累计折旧5 000元，未计提减值准备，可收回金额为385 000元；某投资性房地产账面原价为8 600元，已摊销金额为600元，未计提减值准备，可收回金额为6 600元。乙公司会计处理如下：
乙公司投资性房地产应计提的减值准备金额为：
（400 000－5 000 －385 000）＋（8600－600－6600）＝11 400（元）
借：资产减值损失 11 400
贷：投资性房地产减值准备 11 400
【补充例题5】2004年1月25日，甲公司对所属某建筑物（属于投资性房地产，采用成本法核算）进行装修，发生如下有关支出：领用生产用原材料40 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项额为 6800元；辅助生产车间为建筑物装修工程提供的劳务支出为14 660元；计提有关人员工资26 000元、福利费3 640元。2004年12月26日，建筑物装修完工，达到预定可使用状态交付使用，甲公司预计下次装修时间为2015年12月。2007年12月31日，甲公司决定对该建筑物重新进行装修。假定该建筑物装修支出符合后续支出资本化条件；该建筑物预计尚可使用年限为6年；装修形成的投资性房地产预计净残值为1100元，预计可收回金额为120 000元；采用直线法计提折旧；不考虑其他因素。甲公司的帐务处理如下：
（1）装修领用原材料
借：在建工程 46 800
贷：原材料 40 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 6 800
（2）辅助生产车间为装修工程提供劳务
借：在建工程 14 660
贷：生产成本——辅助生产成本 14 660
（3）计提工程人员工资以及福利费
借：在建工程 29 640
贷：应付职工薪酬 29640
（4）装修工程达到预定可使用状态交付使用
借：投资性房地产——投资性房地产装修 91 100
贷：在建工程 91 100
（5）2005年度计提装修形成的投资性房地产折旧
因下次装修时间为2015年12月，大于投资性房地产预计尚可以使用年限6年，因此，应按照投资性房地产尚可以使用年限6年计提折旧。
借：其他业务支出 15 000
贷：累计折旧 15 000
（6）2007年12月31日重新装修时
借：营业外支出 46 100
累计折旧 45 000
贷：投资性房地产——投资性房地产装修 91100
【补充例题6】2007年4月30日，丙公司决定将某投资性房地产转换为自用的建筑物。该投资性房地产的账面余额为230万元，当日，该投资性房地产的公允价值为240万元。假定不考虑其他因素，丙公司的会计处理如下：
借：固定资产 2 400 000
贷：投资性房地产 2 300 000
公允价值变动损益 100 000
18年前
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