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4.2 应收帐款（包括坏帐准备）
主要关注应收帐款的存在性（E）与估值（V） [0450]
让我们来全面考虑一下应收帐款这个科目的CEAVOP。（有关CEAVOP的说明见公众对审计
的期望：CEAVOP [0230]）。
按照已经谈过的理论，一般而言，资产的完整性不是我们工作的着重点，资产的存在性
才是我们的着重点。对于应收款，似乎也没有太多值得考虑准确性的方面。
除了E之外，另外一个值得认真考虑的就是估值（V）了。应收帐款总有可能收不回来，
因此必然要讨论其估值。
应收帐款好象也没有什么"O"的问题，至于"表达与披露"方面，主要考虑以下几个方面：
应收帐款里可能有一些款项是工程结束后的质量保证尾款，因此必然要在一年后，
一年半后甚至两年后才能付。这些就应该算长期应收款，而不是流动资产。如果有这种
情况，要做一个调整；
要把与关联方的往来这样的数字从帐上找出来，可以同时把与关联方的业务量，即
销售金额也找出来，以备发确认书及披露与关联方的往来之需；
要把金额大的应收款（一般也是大客户）和与大客户的销售收入这样的数字从帐上
找出来，这是一种业务集中（concentration）风险，很多时候也是需要披露的。
在应收帐款部分主要做的步骤 [0460]
按照前面讲过的理论，要采用"自顶而下"的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做应收帐款部分，首先要考虑的是：
应收帐款的性质，即所核算的内容是什么？一般来说，应收帐款的性质是很明确的
，就是由销售货物形成的要从客户那里收的钱。不过在做电信行业的时候，我们也有过
不得不定义一下什么是应收帐款的时候。对于电信行业，从用户收钱，是应收帐款；从
其它电信运营商由于电路租用、网间互联互通的结算款，也是应收帐款，因为这些都是
电信的主要业务收入。
企业的主要市场及主要销售客户都是什么类型的？付款安排是怎样的？信用期是多
长？例如，国内销售主要是销售给大型国有企业，出口销售主要是偶尔出现的大的工程
项目。对于国内销售，要求货到付款；对于出口销售的大的工程项目，一般是先付30%的
预付款，发货后再付65%，最后5%为质保金，在发货一年后支付。
内控测试对于应收帐款、销售和回款这个领域是很重要的。因为这里主要是一些日常的
常规交易，交易的数量和规模都很大，单凭一些抽样、发确认书这样的实质性测试，不
足以发现可能的错误。
内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到企业的客户
信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机制来修正信
用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其准确性。
对于应收帐款的实质性测试主要包括以下步骤：
取得应收帐款的明细，看一遍明细，看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额
是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的客户名称，等等。
为了验证存在性（E），最常规的办法是发确认书。这几乎是做应收帐款必做的工作
，但这只是验证应收帐款存在性的第二有效的手段，前提还得是确认书能得到答复。关
于发确认书时要注意的问题，请看发确认书时要警惕，要严密控制全程 [0420]、函证工
作要注意的问题 [0430]、确认书没回来的替代性措施 [0490]以及怎样选择函证的样本
[0500]。
要验证存在性（E），最好的情形是企业在期后已经收到钱了。则存在性（E）与估
值（V）都解决了。所以，做应收帐款，第一有效的手段应该是看一下在期后，针对期末
余额已经收到了多少钱。如果担心这些钱会不会是从不正常渠道收的钱，可以在查原始
凭证时检查汇款方。但如果是联合造假怎么办？不必太操心，请看审计师勤勉尽责要到
什么程度 [0080]。
在对应收帐款的余额进行分析性复核时，单纯分析其绝对金额的本期上期变动是没
有太大意义的，只有与这几期的销售额结合着看才行。所以，可以不必分析绝对金额的
变动，而是直接计算周转天数，并对其进行分析和解释。
另一项常规的实质性测试工作是取得企业期末的帐龄和最近期的帐龄，然后对应收
帐款的帐龄进行分析。帐龄分析是一个承上启下的分析，它既是对应收帐款周转期分析
的一个深化和细化，又将直接引出坏帐准备提多少合适这样一个话题。不长脑子的工作
底稿，往往会把周转天数的分析、帐龄分析和坏帐准备的讨论三者割裂开来，甚至前后
矛盾。这就是只会机械地干活，而不知道为什么这么干。
对于坏帐准备，审计师要确保其合理性，就是说太少是不对的，太多也不应该。有
时，即使客户按照其集团或总公司的政策提了，我们也不能就此罢休，还要问一下这个
政策是不是就是合理的。要是不合理，一样可能要做审计调整。当然，如果我们要出的
审计意见是说客户符合了集团政策，那我们就不用再深究了。但要是审计意见是一般的"
真实公允"，则集团政策与"真实公允"可能还是有距离的。
注意收集披露所要求的有关信息。
收入的截止性测试，以确保应收帐款的截止性也没有问题。其实，由于应收帐款是
收入和销售回款两种业务共同作用的结果，要想保证应收帐款的截止性没问题，既要看
收入的截止测试，也应该看销售回款的截止测试。那么，销售回款的截止测试是什么呢
？其实就是审阅银行调节表。而收入的截止测试，往往在存货出库的截止测试中就包括
了。
以上就是应收帐款这部分常规要做的审计步骤了。不过，应收帐款是制造业企业中，与
经营和业务联系较多的一个科目，实际工作中，要思考和解决的问题会变化多端。我在
这里谈的东西，只是一点儿基础性的东西，具体如何应用，还得看审计师在实际中的发
挥。
应收帐款的明细能看出不少问题 [0470]
看一遍应收帐款的明细，有时不仅仅是审计师自己看，而是坐下来问客户一些问题，例
如，是否应收帐款里核算的都是销售收入，不包括其它内容。做审计不能老担心客户骗
你，你不问问题，是你的错；你问了问题，客户要是没骗你，你迅速地得到了很多信息
；你问了问题，客户要是骗了你，很可能这是客户的错，不是你的错。而且，以我的经
验，很多时候，客户并非有意要骗审计师，只是与审计师在沟通上发生了一点儿误解，
回答得不正确而已。审计师只要再问细一点儿，或者换个问法，就能得到正确的回答。
总之，多问客户问题，一般不吃亏。
审阅应收帐款的明细时，主要关注这些问题：
有一些不属于应收帐款性质的东西，记到这个科目里了。例如，应该记在其它应收
款里的东西最可能记到这里了，这时，就要做一个重分类调整；
看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额是太整的数（象10,000,000这样的）
，奇怪的客户名称，等等。
有一次，审计师发现，在某公司（假设是AWA公司吧）的应收帐款明细帐上，有一些客户
的名称是"AWA天津"、"AWA北京"、"AWA深圳"等。审计师觉得很奇怪，因为AWA公司在外
地并无分公司、子公司或关联公司，如果这些"AWA北京"之类的，是AWA的办事处的话，A
WA公司向自己的办事处发货，不应该被看做销售和应收款。于是，审计师不断向客户询
问这些"AWA北京"之类的公司是怎么回事，结果是挖出来一个大的舞弊事件。
另一个例子：审计师知道，这家生产炭黑的企业的主要销售客户都是轮胎厂和橡胶厂，
可是，在审阅应收款的明细时，发现有不少名字是个人的名字，如"章治忠"、"张正直"
等。细问下来才知道，这些都是公司的董事或高管，从公司提走了大量资金去炒股去了
。
另外，在审阅明细时，一定要确保明细数的合计能对到总帐上和报表上，这是保证
审计的逻辑链条不断裂的很重要的一环。
应收帐款一定要发确认书么？ [0480]
做应收帐款这部分时，一定要发确认书么？
审计准则是这么要求的：一般要发，如果不发确认书的话，也可以，请在工作底稿中明
确说出不发的理由。
那么，不发的理由是什么呢？
一是全部收到款了，一是历史经验证明，发确认书从来都回不来。所以，从成本效益的
原则出发，发确认书只是浪费时间，不如不发。
假如不发确认书，那怎样确保应收帐款的存在性呢？
主要的方法就是检查期后收款和翻看原始凭证，跟确认书没回来时的替代措施差不多。
让我们闭上一只眼，改变一下我们看事物的角度来讨论一下如何验证应收帐款的存在性
。
应收帐款的余额是由一堆明细项构成的，验证应收帐款的存在性，就是验证这些明细项
的存在性。但是，这些明细项是什么？不同的角度会给我们不同的答案：
一是应收帐款余额是不同客户余额的汇总。基于这一角度，我们要发确认书和/或检
查期后收款（此时谈的期后付款是针对一个客户的余额的付款）；
二是应收帐款余额是不同发票余额的汇总。基于这一角度，我们可以选择一些发票
（和出库单及其它第三方证据）来检查期后收款（针对一张发票的收款）和翻看原始凭
证。这一角度的前提是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。
三是应收帐款余额是期初余额，加上每笔销售的汇总数，再减去每笔付款的付总数
。基于这一角度，我们可以先选择一些发票（和出库单及其它第三方证据）来翻看原始
凭证，再选择一些收款的银行单据来检查。当然，假定期初余额已经是被审计过的，不
被怀疑的了。
所以，不同的分析角度决定了要做的工作是不同的。审计师在工作中，应该保持清楚的
头脑，不要不停地偷换角度，否则，就不能保持审计中逻辑链条的严密了。
确认书没回来的替代性措施 [0490]
一般情况下，只要多加催促，确认书还是能回来不少的。在确认书不能马上回来的时候
，审计师最好自己与第三方联系催促第三方，这样能够与第三方有一些直接接触，了解
实际究竟发生了什么情况。如果通过催客户去追确认书来间接地催促第三方，就失去了
了解实际情况的机会。
要注意的一件事是，确认书的回复最好是由信件寄回，这是目前广泛认可的最有说服力
的证据。传真件、电子邮件甚至口头确认，都可以作为一定的证据，但在严格意义上，
都不算是确认书的回复。如果审计师不想在这方面冒风险，最好要求第三方将已经做答
的确认书通过信函寄回。
对于没得到回复的确认书一定要有其它替代性的测试。确认书没回复，等于函证工作的
效果不存在。
一定要对所有发出但未收到答复的确认书做替代性测试，而不能是抽样做替代性测
试。发确认书时，已经是在抽样了，做替代性测试时再抽样，"偷工减料"就未免太多了
。
第一种替代性测试是检查期后的收款（对于应收款来说）或付款（对于应付款来说
）。这种方法有时限于条件，比如有时就是还没有收款或付款，不可能将所有未答复的
确认书都测试到。但相对来说，这种方法所拿到的审计证据，是最强的。
另外一种替代性测试就是翻看原始凭证了，翻看原始凭证时，可以在每一份确认书
内部进一步采取抽样的方法进行测试。要翻看的原始凭证包括销售的出库单（有接收方
签字的最好），或者是采购的到货单（同样是来自第三方的为最佳），有关销售或采购
的发票，有时还要看以前的收款或付款记录。如果应收/应付款的期末余额是明确地由某
几笔采购或销售构成，可以只看销售或采购的有关记录，如果只是一个滚动下来的余额
，不能分清是由哪几笔业务构成的，就不得不同时看一下收款或付款记录了。
最后一种措施，严格从逻辑角度讲不算替代措施，就是审计师自己判定，对于除了
确认书已经答复的那部分余额以外的其它余额，函证这一招失败，然后转而采取其它措
施验证存在性。这样做的好处，是可以不再把自己的思路限制在那些没回复的确认书上
，而是重新从整体上审视要测试的科目。
做过了替代性测试，一定要在工作底稿上写清楚具体做了哪些替代性测试，必要的时候
还要将看过的收款/付款记录、销售/采购记录列出来，以便其他人可以检查。这样子做
工作，从发确认书开始，到确认书收不回，再到做替代性测试，才叫做"有来有去"。
在《西游记》第七十回中，孙悟空在保唐僧取经路上，在朱紫国遇到一个小妖，孙悟空
问它的名字，小妖掏出一个腰牌，并说自己叫"有来有去"。后孙悟空一棒子打死小妖时
说到"这回叫你改个名字，叫做有来无去"。
我们做替代性测试也好，做其它审计步骤也好，都要在工作底稿上把做的工作交代清楚
，不然，就成了"有来无去"了。下次你要是看到有人工作底稿上没有交代清楚来龙去脉
，不妨呼他做"有来无去"。
怎样选择函证的样本 [0500]
如果能够验证到某一个应收帐款的余额在期后已经全部收到款了，就不要再费神发确认
书了。这就好象坐飞机时，你买的是经济舱的票，人家航空公司给你了一个免费升舱，
已经安排你坐头等舱了，你就不要再要求坐回经济舱了。注意，对于应付款，这条原则
不适用。因为，应付款是否付款，选择权在被审计企业而不在第三方。
除了上述原则之外，可以有三种选择样本的办法：
一是全部都发函证。这法子没人感兴趣，就就好象治头疼病要把人的脑袋砍下来一样。
二是选择那些特殊的项目。怎么算特殊的项目？这个标准可以是审计师自己根据审计时
要考虑的因素定的，例如，应收款中金额大于一定数量的，帐龄长过三个月的，应付款
中所有主要供应商的，等等。这个标准要公开地写在工作底稿上，并且，但凡符合这个
标准的应收款/应付款具体明细项，就都要发确认书。也就是说，在选择什么项目发确认
书时，我们要按一定标准来，要符合"公开""公平""公正"的三公原则，不能象某些选美
比赛似的，搞暗箱操作。
三是"有代表性的抽样"，就是说一种符合数理统计原理的抽样方法，使得所选样本可以
有效代表整体。我在前面说过，审计这东西，有初中的数学水平就可以，这里是个例外
。所以，我就不在这多讲任何数学知识了。谁对此有兴趣，可以自己研究。
最后要说明的是，不管采取哪种选择样本的方法，对于整体来说，其完整性（C）并不能
得到证明，只能证明其存在性（E）。这是显而易见的，即使全部发函证，这个"全部"还
是以企业的帐本为基础的，企业偷着没记帐的，是几乎不可能选择为不管是函证还是别
的测试的样本的。
企业如何将收到的款项与正确的客户及发票相对应 [0510]
这个话题，即"企业如何将收到的款项与正确的销售客户及发票相对应"，表面看来是个
企业自己内部操作的细节问题，但是，"魔鬼存在于细节中"，这个细节恰恰是一个关键
的细节。
最理想的状况，是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。这样，
被审计企业就可以在自己的应收帐款明细里，将付款与发票去核对，并将已经付款的发
票剔出。这一个"核对并剔出"机制最好不要出错，否则会影响很多东西。那么，这个"核
对并剔出"机制能出什么错呢？
一是销售客户名称就弄错了，所剔出的发票自然也错了。这样，应收帐款明细是错的，
帐龄分析也可能是错的。根据这样的明细去发确认书，必然得不到正确的答复；根据这
样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。
二是销售客户名称没有弄错，但发票核对错了。这样，应收帐款明细还是对的，但帐龄
分析很可能是错的。根据这样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。
如果销售客户每笔付款，不是与一张或几张发票明确对应的，而是每次付一个大数，这
就更麻烦了。一般默认的原则是"先结老帐，再结新帐"，也就是所谓"先进先出法"。但
如果被审计企业与销售客户就某一笔销售有纠纷，也有可能会出现跳过那一笔销售，先
结算排在后面的销售发票的可能性。这时，这个"核对并剔出"机制就要既能按"先进先出
法"工作，又能掌握本企业与销售客户在哪些笔销售上存在纠纷，能对这些纠纷在做帐龄
时单独处理。否则，上述第二种错误仍然会出现。
这一个细节讲清楚了，做什么测试来保证客户的这个"核对并剔出"机制是设计完善并运
转正确呢？专门针对它做内控测试呗。
检查期后收到的款项 [0520]
审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因为其"流动"，必然在期
后发生变化。要是没变化，就是问题了。"流水不腐，户枢不蠹"嘛，如果没变化，是不
是意味着要提减值准备了？所以，审计师的现场工作时间，与客户的资产负债表日，离
得越远越好。因为，可以通过对期后所发生事项的检查，验证几乎所有的流动资产和负
债类科目的存在性和真实性，以及部分验证其完整性。
对于所有的流动资产，包括应收帐款，如果在资产负债表日以后，已经收到款了，就一
下子一劳永逸地解决了存在性和估值两大问题。
检查期后收到的款项，要想得到一个总数，最快的方法，就是拿期后的帐龄分析（按帐
项发生日准备的帐龄）。例如，如果我们拿到了企业今年3月底的帐龄分析，我们能看到
帐龄在3个月以上的总额是多少，这就是截止到去年12月底已经发生的应收帐款至今仍未
收到的，与去年12月底的应收帐款余额的总额相减，就得到了已经收到的款项。
当然，这里有这样几个值得讨论的问题：
一是客户的帐龄做得要正确；
二是这个帐龄得是按照帐项发生日准备的，而不是按信用期或其它标准来准备的，
不然的话，帐龄在3个月以上，并不一定代表3个月以前发生的帐项；
三是没有其它非常规形式的应收帐款减少，而只能是由于收款而引起的应收帐款余
额减少。如果有调整帐项，坏帐冲销，或者是三角帐互相抵帐，上述的倒减就可能不准
确。
但实际工作中，仅仅得到这个总数往往用处不大。更有用的是，就具体某笔发票，或某
个销售客户，期后收到了多少款项，这就需要被审计企业提供这种资料了。这时，还不
能简单地将期后的收款都算到里面，而应该只算那些针对期末已存在的余额的收款。
应收帐款的周转天数可以怎么分析 [0530]
应收帐款的周转天数的算法，可以有好几种：
一是将应收帐款的期末余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。
二是将应收帐款的平均余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。这个平均余额
的算法又可以有不同，可以是简单的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移动平均数
。
三是将应收帐款期末余额去和最后一个月、两个月、三个月的销售收入做比较，看一下
期末应收帐款相当于最后几个月的销售收入。这种算法算出来的结果，有时也特别称为D
SO，Days of Sals Outstanding。
有的算法里，销售收入是要刨除现金销售部分的，有的则不刨除。这个影响不大，只要
保持一致就行。
很难说哪种算法最科学和标准，更重要的，是认识到每种算法都有其局限性，不要滥用
。
这个周转天数代表的含义，大概就是说，平均而言，一笔销售发生之后，要过多少天才
能收到钱。所以，将这个周转天数与企业销售客户的信用期对比着看，是可以看出一些
东西的。例如，一家出口企业，其给国外客商的信用期是货到后30天，出口价格条款是C
IF离岸港口（比方天津新港）价，因而在发货时即可确认销售收入和应收帐款。平均运
输时间是20天，国外客商一般采用电汇方式付款，电汇方式只要1天时间。因此，如果这
家企业的国外客商都很有信用的话，其应收帐款周转天数就会在50-55天左右。如果比这
个时间长，就意味着有一些客户是付款不太及时的，可能会有坏帐问题。
不过，在中国环境下使用这个比率，不要忘了有个增值税1.17的影响。也就是说，应收
帐款余额里，国内销售形成的部分是包括17%的增值税部分，而相对应的销售收入是不包
括这17%的。
由于不同类型的销售客户，其应收款周转天数可能很不一样，因此，在计算周转天数进
行分析时，可以按不同销售客户群来计算和分析，甚至可以对一些大客户单独计算它们
的周转天数并分析之。比如，出口与内销就可能周转天数很不一样，因此分开计算和分
析会更好一些。
要注意的是，做这项应收帐款周转天数的分析性复核工作，起因是针对应收帐款的余额
进行分析，但由于其余额变动总是与销售额密切联系在一起的，才会直接分析周转天数
，而不是分析余额变动。这项分析的目的，是对应收帐款的存在性（E）和估值（V）两
方面的情况同时了解。如果其中有涉及到估值方面的讨论，还应该与帐龄分析时的讨论
能够呼应起来才是。
对于周转天数的分析、解释和讨论，除了前面提到的与信用期结合来看以外，很重要的
另一方面，是和以前期间的周转天数做比较，看看被审计企业采取了什么样的措施或遇
到了什么事件，才使得周转天数增加了或减少了。这同样是与企业的经营联系起来看问
题。
应收帐款的帐龄是什么样子 [0540]
先画一个帐龄的格式给大家看一看：
截止至xxxx 信用期内 0-3个月内 4-6个月内 6个月以上 合计
ABM公司 300 200 100 0 600
CDX公司 600 0 200 50 850
POW公司 400 500 0 0 900
BDD公司 0 50 200 400 650
其它 1,000 300 100 100 1,500
合计 2,300 1,050 600 550 4,500
一般审计师期望客户给出的，就大概是这样一个东西。
它代表什么含义呢？拿第一排ABM公司来做例子说明一下：
"信用期内"那一栏列出300元，意味着有300元的应收帐款信用期尚未满，因此被审计企
业并不期望这些应收款会马上变现。
"0-3个月以内"列出200元，那是已经超过信用期3个月以内的应收款。以此类推。
这一个帐龄分析，是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制的。帐龄分析还可以
不以信用期为基础，而是简单地以发生日期为基础编制。另外，也可以不是按不同笔销
售发票来编制，而是按同一客户最老的一笔发票来编制，结果如下：
截止至xxxx 信用期内 0-3个月内 4-6个月内 6个月以上 合计
ABM公司 0 0 600 0 600
CDX公司 0 0 0 850 850
POW公司 0 900 0 0 900
BDD公司 0 0 0 650 650
其它 500 500 300 200 1,500
合计 500 1,400 900 1,700 4,500
你可以注意到，这种编制方法的原则是：只要某家销售客户最老的一笔应收款的帐龄落
入了某一栏，其全部应收款余额就都落入那一栏。这种方法与前一种方法各有利弊。例
如，对于ABM公司，前一种方法会更准确地反映实际可能的坏帐情况；而对于BDD公司，
也许后一种方法才更能凸显出其坏帐情况；至于CDX公司，我们很难判断，因为不知道更
具体的情况。
一般在制造业，还是采用前一种方法来做帐龄居多。
所以，当审计师从客户那里拿到帐龄时，一定要先问一下，这个帐龄是按照信用期还是
发生日做的，是按不同发票还是最早的发票做的。
应收帐款的帐龄可以怎么分析 [0550]
当被审计企业提供了他们做的期末的帐龄表和最近期的帐龄表时，审计师首先要做的是
检查这份帐龄是否正确。要是不正确，后面的分析可就是GIGO了（GIGO：Garbage In,
Garbage Out，一个信息学的术语。中文可以考虑译做"吃什么，拉什么"）。
怎么检查呢？一个是内控测试，因为企业管理层自己也应该对帐龄做分析，所以必然应
该有一些控制点来保证帐龄的准确性；第二个就是审计师自己的实质性测试了。
审计师分析企业的帐龄，目的是为了找出那些潜在的坏帐。而这些坏帐主要是从帐龄较
长的那些栏里面找。因此，我们最担心的，是企业将实际上帐龄较长的项目，填到了帐
龄较短的栏里。所以，我们的实质性测试，将集中在帐龄较短的栏中。我们可以做这样
的测试：
假如信用期是一个月的话，可以看一下最近一个月的销售收入是否仍小于"信用期内
"这一栏。如果是这样，肯定有错误。在检查这个的时候，不要忘了可能有17%增值税的
影响；
在帐龄较短的几栏里，选取一些项目去核对其原始凭证，看其帐龄分类其是否准确
。
当然，帐龄表的合计数应该与应收帐款的明细及总帐余额一致，否则，逻辑链条就太不
严密了，审计师要是没有发现这个，就是笑话了。
检查完了帐龄表的准确性，就可以开始做分析了：
与以前各期间的帐龄表做比较，看一看在结构上变化的原因是什么，这些原因是否
意味着要增加坏帐准备；
把期末的帐龄表中，期后已经收回的款项刨除掉，可以得到一个当前仍未收回款项
的期末帐龄表。这才是我们真正要考虑做专门坏帐准备的金额。不过，有时做这个"刨除
"工作较费时费力，往往可以用最近期的帐龄表中的帐龄较长的那几栏来代替，只要编制
帐龄表的逻辑是一致的而且没有什么特殊项目就可以。
对于那些帐龄较长的项目，可以逐一与被审计企业讨论其未收回的原因，并评价提
取多少坏帐准备合适。
千万不要挑那些主要销售客户和大的余额来做帐龄分析。这种想法是无头苍蝇在乱
撞。之所以做帐龄分析，前面说了，是为了讨论估值，也就是说，想通过帐龄分析找出
那些可能收不回来的应收款。而主要销售客户和大的余额，从概率上讲恰恰是那些可收
回性比较强的应收款，所以不应该是审计师做帐龄分析时主要研究的对象。主要研究的
，应该是那些帐龄期较长的项目。
坏帐准备 [0560]
前面说过，内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到
企业的客户信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机
制来修正信用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其
准确性。
坏帐准备既要包括一般准备，也要包括专门准备。专门准备是针对那些已经较为明确地
知道可能产生坏帐的应收款项目所提取的，而一般准备则是不针对任何具体项目所提取
的。
专门准备主要是通过与被审计企业交谈由他们提供线索，及审计师自己审阅应收帐款明
细及分析帐龄时发现线索，然后将这些应收款项目与被审计企业一一过筛子，根据被审
计企业自己的估计和审计师基于帐龄及付款历史的判断，对每个项目得出一个相对合理
的百分比。
一般准备是针对所有剩下的还没有被讨论过的应收款集体做的。做法既可以是给一个统
一的百分比，例如5%；也可以是仍然按帐龄来做，例如，帐龄在3个月以上的提20%，在3
个月以下的提3%，等等。这个百分比没有什么固定的规矩，只能根据企业的具体经营情
况判断。比如，对于出口销售的国外客户，帐龄在6个月以上的，就可以提90%到100%；
而对于国内销售的客户，帐龄在6个月以上而1年以下的，可能提20-30%就差不多了。这
个比例，也可以通过分析历史上实际发生的坏帐占相对应的销售收入的百分比，来得到
一个大概的百分比。
被审计企业往往会只提专门准备，不提一般准备，这时，审计师就要通过审计调整来补
提一般准备了。
一般的国内企业，可能有少提坏帐准备的倾向，因为担心提取太大会影响利润。但是，
也可能会有相反的情况，也有的企业或者是银行的管理层，会愿意多提准备，甚至很痛
快地将收回可能有一定难度的应收款作为坏帐冲销，而并不是积极地去收回它。这里就
可能有欺诈和舞弊的可能性，因为管理层可能会因此从客户那里暗中得到回扣，作为他
们将这个客户的应收款从帐上"抹掉"的报酬。
所以，计算和提取坏帐准备应该不偏不倚，既不要多，也不要少；而是否将应收帐款真
正作为坏帐冲销，更应该是管理层判断的事情，审计师不需要在这个领域发现什么意见
。在经营管理中，则应该是，对某项具体的应收帐款项目，在财务上不管是提取了专门
准备，还是已经作为坏帐冲销，都仍应该记录在备查簿上，并仍然尽力追讨。财务处理
总是倾向于稳健和悲观一点儿，但经营管理上就不能轻易放弃任何一点努力。
最后，审计师应该从客户那里取得坏帐准备在这一会计期间的增减变动表，也就是说，
从期初余额开始，加上当期新提取的数额，减掉当期冲销的数额，就得到了期末余额。
这里，当期新提取的数额应该与损益表中的坏帐费用数字是一致的。
19年前
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主要关注应收帐款的存在性（E）与估值（V） [0450]
让我们来全面考虑一下应收帐款这个科目的CEAVOP。（有关CEAVOP的说明见公众对审计
的期望：CEAVOP [0230]）。
按照已经谈过的理论，一般而言，资产的完整性不是我们工作的着重点，资产的存在性
才是我们的着重点。对于应收款，似乎也没有太多值得考虑准确性的方面。
除了E之外，另外一个值得认真考虑的就是估值（V）了。应收帐款总有可能收不回来，
因此必然要讨论其估值。
应收帐款好象也没有什么"O"的问题，至于"表达与披露"方面，主要考虑以下几个方面：
应收帐款里可能有一些款项是工程结束后的质量保证尾款，因此必然要在一年后，
一年半后甚至两年后才能付。这些就应该算长期应收款，而不是流动资产。如果有这种
情况，要做一个调整；
要把与关联方的往来这样的数字从帐上找出来，可以同时把与关联方的业务量，即
销售金额也找出来，以备发确认书及披露与关联方的往来之需；
要把金额大的应收款（一般也是大客户）和与大客户的销售收入这样的数字从帐上
找出来，这是一种业务集中（concentration）风险，很多时候也是需要披露的。
在应收帐款部分主要做的步骤 [0460]
按照前面讲过的理论，要采用"自顶而下"的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而
下的思考方式 [0350]）。所以，在做应收帐款部分，首先要考虑的是：
应收帐款的性质，即所核算的内容是什么？一般来说，应收帐款的性质是很明确的
，就是由销售货物形成的要从客户那里收的钱。不过在做电信行业的时候，我们也有过
不得不定义一下什么是应收帐款的时候。对于电信行业，从用户收钱，是应收帐款；从
其它电信运营商由于电路租用、网间互联互通的结算款，也是应收帐款，因为这些都是
电信的主要业务收入。
企业的主要市场及主要销售客户都是什么类型的？付款安排是怎样的？信用期是多
长？例如，国内销售主要是销售给大型国有企业，出口销售主要是偶尔出现的大的工程
项目。对于国内销售，要求货到付款；对于出口销售的大的工程项目，一般是先付30%的
预付款，发货后再付65%，最后5%为质保金，在发货一年后支付。
内控测试对于应收帐款、销售和回款这个领域是很重要的。因为这里主要是一些日常的
常规交易，交易的数量和规模都很大，单凭一些抽样、发确认书这样的实质性测试，不
足以发现可能的错误。
内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到企业的客户
信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机制来修正信
用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其准确性。
对于应收帐款的实质性测试主要包括以下步骤：
取得应收帐款的明细，看一遍明细，看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额
是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的客户名称，等等。
为了验证存在性（E），最常规的办法是发确认书。这几乎是做应收帐款必做的工作
，但这只是验证应收帐款存在性的第二有效的手段，前提还得是确认书能得到答复。关
于发确认书时要注意的问题，请看发确认书时要警惕，要严密控制全程 [0420]、函证工
作要注意的问题 [0430]、确认书没回来的替代性措施 [0490]以及怎样选择函证的样本
[0500]。
要验证存在性（E），最好的情形是企业在期后已经收到钱了。则存在性（E）与估
值（V）都解决了。所以，做应收帐款，第一有效的手段应该是看一下在期后，针对期末
余额已经收到了多少钱。如果担心这些钱会不会是从不正常渠道收的钱，可以在查原始
凭证时检查汇款方。但如果是联合造假怎么办？不必太操心，请看审计师勤勉尽责要到
什么程度 [0080]。
在对应收帐款的余额进行分析性复核时，单纯分析其绝对金额的本期上期变动是没
有太大意义的，只有与这几期的销售额结合着看才行。所以，可以不必分析绝对金额的
变动，而是直接计算周转天数，并对其进行分析和解释。
另一项常规的实质性测试工作是取得企业期末的帐龄和最近期的帐龄，然后对应收
帐款的帐龄进行分析。帐龄分析是一个承上启下的分析，它既是对应收帐款周转期分析
的一个深化和细化，又将直接引出坏帐准备提多少合适这样一个话题。不长脑子的工作
底稿，往往会把周转天数的分析、帐龄分析和坏帐准备的讨论三者割裂开来，甚至前后
矛盾。这就是只会机械地干活，而不知道为什么这么干。
对于坏帐准备，审计师要确保其合理性，就是说太少是不对的，太多也不应该。有
时，即使客户按照其集团或总公司的政策提了，我们也不能就此罢休，还要问一下这个
政策是不是就是合理的。要是不合理，一样可能要做审计调整。当然，如果我们要出的
审计意见是说客户符合了集团政策，那我们就不用再深究了。但要是审计意见是一般的"
真实公允"，则集团政策与"真实公允"可能还是有距离的。
注意收集披露所要求的有关信息。
收入的截止性测试，以确保应收帐款的截止性也没有问题。其实，由于应收帐款是
收入和销售回款两种业务共同作用的结果，要想保证应收帐款的截止性没问题，既要看
收入的截止测试，也应该看销售回款的截止测试。那么，销售回款的截止测试是什么呢
？其实就是审阅银行调节表。而收入的截止测试，往往在存货出库的截止测试中就包括
了。
以上就是应收帐款这部分常规要做的审计步骤了。不过，应收帐款是制造业企业中，与
经营和业务联系较多的一个科目，实际工作中，要思考和解决的问题会变化多端。我在
这里谈的东西，只是一点儿基础性的东西，具体如何应用，还得看审计师在实际中的发
挥。
应收帐款的明细能看出不少问题 [0470]
看一遍应收帐款的明细，有时不仅仅是审计师自己看，而是坐下来问客户一些问题，例
如，是否应收帐款里核算的都是销售收入，不包括其它内容。做审计不能老担心客户骗
你，你不问问题，是你的错；你问了问题，客户要是没骗你，你迅速地得到了很多信息
；你问了问题，客户要是骗了你，很可能这是客户的错，不是你的错。而且，以我的经
验，很多时候，客户并非有意要骗审计师，只是与审计师在沟通上发生了一点儿误解，
回答得不正确而已。审计师只要再问细一点儿，或者换个问法，就能得到正确的回答。
总之，多问客户问题，一般不吃亏。
审阅应收帐款的明细时，主要关注这些问题：
有一些不属于应收帐款性质的东西，记到这个科目里了。例如，应该记在其它应收
款里的东西最可能记到这里了，这时，就要做一个重分类调整；
看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额是太整的数（象10,000,000这样的）
，奇怪的客户名称，等等。
有一次，审计师发现，在某公司（假设是AWA公司吧）的应收帐款明细帐上，有一些客户
的名称是"AWA天津"、"AWA北京"、"AWA深圳"等。审计师觉得很奇怪，因为AWA公司在外
地并无分公司、子公司或关联公司，如果这些"AWA北京"之类的，是AWA的办事处的话，A
WA公司向自己的办事处发货，不应该被看做销售和应收款。于是，审计师不断向客户询
问这些"AWA北京"之类的公司是怎么回事，结果是挖出来一个大的舞弊事件。
另一个例子：审计师知道，这家生产炭黑的企业的主要销售客户都是轮胎厂和橡胶厂，
可是，在审阅应收款的明细时，发现有不少名字是个人的名字，如"章治忠"、"张正直"
等。细问下来才知道，这些都是公司的董事或高管，从公司提走了大量资金去炒股去了
。
另外，在审阅明细时，一定要确保明细数的合计能对到总帐上和报表上，这是保证
审计的逻辑链条不断裂的很重要的一环。
应收帐款一定要发确认书么？ [0480]
做应收帐款这部分时，一定要发确认书么？
审计准则是这么要求的：一般要发，如果不发确认书的话，也可以，请在工作底稿中明
确说出不发的理由。
那么，不发的理由是什么呢？
一是全部收到款了，一是历史经验证明，发确认书从来都回不来。所以，从成本效益的
原则出发，发确认书只是浪费时间，不如不发。
假如不发确认书，那怎样确保应收帐款的存在性呢？
主要的方法就是检查期后收款和翻看原始凭证，跟确认书没回来时的替代措施差不多。
让我们闭上一只眼，改变一下我们看事物的角度来讨论一下如何验证应收帐款的存在性
。
应收帐款的余额是由一堆明细项构成的，验证应收帐款的存在性，就是验证这些明细项
的存在性。但是，这些明细项是什么？不同的角度会给我们不同的答案：
一是应收帐款余额是不同客户余额的汇总。基于这一角度，我们要发确认书和/或检
查期后收款（此时谈的期后付款是针对一个客户的余额的付款）；
二是应收帐款余额是不同发票余额的汇总。基于这一角度，我们可以选择一些发票
（和出库单及其它第三方证据）来检查期后收款（针对一张发票的收款）和翻看原始凭
证。这一角度的前提是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。
三是应收帐款余额是期初余额，加上每笔销售的汇总数，再减去每笔付款的付总数
。基于这一角度，我们可以先选择一些发票（和出库单及其它第三方证据）来翻看原始
凭证，再选择一些收款的银行单据来检查。当然，假定期初余额已经是被审计过的，不
被怀疑的了。
所以，不同的分析角度决定了要做的工作是不同的。审计师在工作中，应该保持清楚的
头脑，不要不停地偷换角度，否则，就不能保持审计中逻辑链条的严密了。
确认书没回来的替代性措施 [0490]
一般情况下，只要多加催促，确认书还是能回来不少的。在确认书不能马上回来的时候
，审计师最好自己与第三方联系催促第三方，这样能够与第三方有一些直接接触，了解
实际究竟发生了什么情况。如果通过催客户去追确认书来间接地催促第三方，就失去了
了解实际情况的机会。
要注意的一件事是，确认书的回复最好是由信件寄回，这是目前广泛认可的最有说服力
的证据。传真件、电子邮件甚至口头确认，都可以作为一定的证据，但在严格意义上，
都不算是确认书的回复。如果审计师不想在这方面冒风险，最好要求第三方将已经做答
的确认书通过信函寄回。
对于没得到回复的确认书一定要有其它替代性的测试。确认书没回复，等于函证工作的
效果不存在。
一定要对所有发出但未收到答复的确认书做替代性测试，而不能是抽样做替代性测
试。发确认书时，已经是在抽样了，做替代性测试时再抽样，"偷工减料"就未免太多了
。
第一种替代性测试是检查期后的收款（对于应收款来说）或付款（对于应付款来说
）。这种方法有时限于条件，比如有时就是还没有收款或付款，不可能将所有未答复的
确认书都测试到。但相对来说，这种方法所拿到的审计证据，是最强的。
另外一种替代性测试就是翻看原始凭证了，翻看原始凭证时，可以在每一份确认书
内部进一步采取抽样的方法进行测试。要翻看的原始凭证包括销售的出库单（有接收方
签字的最好），或者是采购的到货单（同样是来自第三方的为最佳），有关销售或采购
的发票，有时还要看以前的收款或付款记录。如果应收/应付款的期末余额是明确地由某
几笔采购或销售构成，可以只看销售或采购的有关记录，如果只是一个滚动下来的余额
，不能分清是由哪几笔业务构成的，就不得不同时看一下收款或付款记录了。
最后一种措施，严格从逻辑角度讲不算替代措施，就是审计师自己判定，对于除了
确认书已经答复的那部分余额以外的其它余额，函证这一招失败，然后转而采取其它措
施验证存在性。这样做的好处，是可以不再把自己的思路限制在那些没回复的确认书上
，而是重新从整体上审视要测试的科目。
做过了替代性测试，一定要在工作底稿上写清楚具体做了哪些替代性测试，必要的时候
还要将看过的收款/付款记录、销售/采购记录列出来，以便其他人可以检查。这样子做
工作，从发确认书开始，到确认书收不回，再到做替代性测试，才叫做"有来有去"。
在《西游记》第七十回中，孙悟空在保唐僧取经路上，在朱紫国遇到一个小妖，孙悟空
问它的名字，小妖掏出一个腰牌，并说自己叫"有来有去"。后孙悟空一棒子打死小妖时
说到"这回叫你改个名字，叫做有来无去"。
我们做替代性测试也好，做其它审计步骤也好，都要在工作底稿上把做的工作交代清楚
，不然，就成了"有来无去"了。下次你要是看到有人工作底稿上没有交代清楚来龙去脉
，不妨呼他做"有来无去"。
怎样选择函证的样本 [0500]
如果能够验证到某一个应收帐款的余额在期后已经全部收到款了，就不要再费神发确认
书了。这就好象坐飞机时，你买的是经济舱的票，人家航空公司给你了一个免费升舱，
已经安排你坐头等舱了，你就不要再要求坐回经济舱了。注意，对于应付款，这条原则
不适用。因为，应付款是否付款，选择权在被审计企业而不在第三方。
除了上述原则之外，可以有三种选择样本的办法：
一是全部都发函证。这法子没人感兴趣，就就好象治头疼病要把人的脑袋砍下来一样。
二是选择那些特殊的项目。怎么算特殊的项目？这个标准可以是审计师自己根据审计时
要考虑的因素定的，例如，应收款中金额大于一定数量的，帐龄长过三个月的，应付款
中所有主要供应商的，等等。这个标准要公开地写在工作底稿上，并且，但凡符合这个
标准的应收款/应付款具体明细项，就都要发确认书。也就是说，在选择什么项目发确认
书时，我们要按一定标准来，要符合"公开""公平""公正"的三公原则，不能象某些选美
比赛似的，搞暗箱操作。
三是"有代表性的抽样"，就是说一种符合数理统计原理的抽样方法，使得所选样本可以
有效代表整体。我在前面说过，审计这东西，有初中的数学水平就可以，这里是个例外
。所以，我就不在这多讲任何数学知识了。谁对此有兴趣，可以自己研究。
最后要说明的是，不管采取哪种选择样本的方法，对于整体来说，其完整性（C）并不能
得到证明，只能证明其存在性（E）。这是显而易见的，即使全部发函证，这个"全部"还
是以企业的帐本为基础的，企业偷着没记帐的，是几乎不可能选择为不管是函证还是别
的测试的样本的。
企业如何将收到的款项与正确的客户及发票相对应 [0510]
这个话题，即"企业如何将收到的款项与正确的销售客户及发票相对应"，表面看来是个
企业自己内部操作的细节问题，但是，"魔鬼存在于细节中"，这个细节恰恰是一个关键
的细节。
最理想的状况，是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。这样，
被审计企业就可以在自己的应收帐款明细里，将付款与发票去核对，并将已经付款的发
票剔出。这一个"核对并剔出"机制最好不要出错，否则会影响很多东西。那么，这个"核
对并剔出"机制能出什么错呢？
一是销售客户名称就弄错了，所剔出的发票自然也错了。这样，应收帐款明细是错的，
帐龄分析也可能是错的。根据这样的明细去发确认书，必然得不到正确的答复；根据这
样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。
二是销售客户名称没有弄错，但发票核对错了。这样，应收帐款明细还是对的，但帐龄
分析很可能是错的。根据这样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。
如果销售客户每笔付款，不是与一张或几张发票明确对应的，而是每次付一个大数，这
就更麻烦了。一般默认的原则是"先结老帐，再结新帐"，也就是所谓"先进先出法"。但
如果被审计企业与销售客户就某一笔销售有纠纷，也有可能会出现跳过那一笔销售，先
结算排在后面的销售发票的可能性。这时，这个"核对并剔出"机制就要既能按"先进先出
法"工作，又能掌握本企业与销售客户在哪些笔销售上存在纠纷，能对这些纠纷在做帐龄
时单独处理。否则，上述第二种错误仍然会出现。
这一个细节讲清楚了，做什么测试来保证客户的这个"核对并剔出"机制是设计完善并运
转正确呢？专门针对它做内控测试呗。
检查期后收到的款项 [0520]
审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因为其"流动"，必然在期
后发生变化。要是没变化，就是问题了。"流水不腐，户枢不蠹"嘛，如果没变化，是不
是意味着要提减值准备了？所以，审计师的现场工作时间，与客户的资产负债表日，离
得越远越好。因为，可以通过对期后所发生事项的检查，验证几乎所有的流动资产和负
债类科目的存在性和真实性，以及部分验证其完整性。
对于所有的流动资产，包括应收帐款，如果在资产负债表日以后，已经收到款了，就一
下子一劳永逸地解决了存在性和估值两大问题。
检查期后收到的款项，要想得到一个总数，最快的方法，就是拿期后的帐龄分析（按帐
项发生日准备的帐龄）。例如，如果我们拿到了企业今年3月底的帐龄分析，我们能看到
帐龄在3个月以上的总额是多少，这就是截止到去年12月底已经发生的应收帐款至今仍未
收到的，与去年12月底的应收帐款余额的总额相减，就得到了已经收到的款项。
当然，这里有这样几个值得讨论的问题：
一是客户的帐龄做得要正确；
二是这个帐龄得是按照帐项发生日准备的，而不是按信用期或其它标准来准备的，
不然的话，帐龄在3个月以上，并不一定代表3个月以前发生的帐项；
三是没有其它非常规形式的应收帐款减少，而只能是由于收款而引起的应收帐款余
额减少。如果有调整帐项，坏帐冲销，或者是三角帐互相抵帐，上述的倒减就可能不准
确。
但实际工作中，仅仅得到这个总数往往用处不大。更有用的是，就具体某笔发票，或某
个销售客户，期后收到了多少款项，这就需要被审计企业提供这种资料了。这时，还不
能简单地将期后的收款都算到里面，而应该只算那些针对期末已存在的余额的收款。
应收帐款的周转天数可以怎么分析 [0530]
应收帐款的周转天数的算法，可以有好几种：
一是将应收帐款的期末余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。
二是将应收帐款的平均余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。这个平均余额
的算法又可以有不同，可以是简单的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移动平均数
。
三是将应收帐款期末余额去和最后一个月、两个月、三个月的销售收入做比较，看一下
期末应收帐款相当于最后几个月的销售收入。这种算法算出来的结果，有时也特别称为D
SO，Days of Sals Outstanding。
有的算法里，销售收入是要刨除现金销售部分的，有的则不刨除。这个影响不大，只要
保持一致就行。
很难说哪种算法最科学和标准，更重要的，是认识到每种算法都有其局限性，不要滥用
。
这个周转天数代表的含义，大概就是说，平均而言，一笔销售发生之后，要过多少天才
能收到钱。所以，将这个周转天数与企业销售客户的信用期对比着看，是可以看出一些
东西的。例如，一家出口企业，其给国外客商的信用期是货到后30天，出口价格条款是C
IF离岸港口（比方天津新港）价，因而在发货时即可确认销售收入和应收帐款。平均运
输时间是20天，国外客商一般采用电汇方式付款，电汇方式只要1天时间。因此，如果这
家企业的国外客商都很有信用的话，其应收帐款周转天数就会在50-55天左右。如果比这
个时间长，就意味着有一些客户是付款不太及时的，可能会有坏帐问题。
不过，在中国环境下使用这个比率，不要忘了有个增值税1.17的影响。也就是说，应收
帐款余额里，国内销售形成的部分是包括17%的增值税部分，而相对应的销售收入是不包
括这17%的。
由于不同类型的销售客户，其应收款周转天数可能很不一样，因此，在计算周转天数进
行分析时，可以按不同销售客户群来计算和分析，甚至可以对一些大客户单独计算它们
的周转天数并分析之。比如，出口与内销就可能周转天数很不一样，因此分开计算和分
析会更好一些。
要注意的是，做这项应收帐款周转天数的分析性复核工作，起因是针对应收帐款的余额
进行分析，但由于其余额变动总是与销售额密切联系在一起的，才会直接分析周转天数
，而不是分析余额变动。这项分析的目的，是对应收帐款的存在性（E）和估值（V）两
方面的情况同时了解。如果其中有涉及到估值方面的讨论，还应该与帐龄分析时的讨论
能够呼应起来才是。
对于周转天数的分析、解释和讨论，除了前面提到的与信用期结合来看以外，很重要的
另一方面，是和以前期间的周转天数做比较，看看被审计企业采取了什么样的措施或遇
到了什么事件，才使得周转天数增加了或减少了。这同样是与企业的经营联系起来看问
题。
应收帐款的帐龄是什么样子 [0540]
先画一个帐龄的格式给大家看一看：
截止至xxxx 信用期内 0-3个月内 4-6个月内 6个月以上 合计
ABM公司 300 200 100 0 600
CDX公司 600 0 200 50 850
POW公司 400 500 0 0 900
BDD公司 0 50 200 400 650
其它 1,000 300 100 100 1,500
合计 2,300 1,050 600 550 4,500
一般审计师期望客户给出的，就大概是这样一个东西。
它代表什么含义呢？拿第一排ABM公司来做例子说明一下：
"信用期内"那一栏列出300元，意味着有300元的应收帐款信用期尚未满，因此被审计企
业并不期望这些应收款会马上变现。
"0-3个月以内"列出200元，那是已经超过信用期3个月以内的应收款。以此类推。
这一个帐龄分析，是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制的。帐龄分析还可以
不以信用期为基础，而是简单地以发生日期为基础编制。另外，也可以不是按不同笔销
售发票来编制，而是按同一客户最老的一笔发票来编制，结果如下：
截止至xxxx 信用期内 0-3个月内 4-6个月内 6个月以上 合计
ABM公司 0 0 600 0 600
CDX公司 0 0 0 850 850
POW公司 0 900 0 0 900
BDD公司 0 0 0 650 650
其它 500 500 300 200 1,500
合计 500 1,400 900 1,700 4,500
你可以注意到，这种编制方法的原则是：只要某家销售客户最老的一笔应收款的帐龄落
入了某一栏，其全部应收款余额就都落入那一栏。这种方法与前一种方法各有利弊。例
如，对于ABM公司，前一种方法会更准确地反映实际可能的坏帐情况；而对于BDD公司，
也许后一种方法才更能凸显出其坏帐情况；至于CDX公司，我们很难判断，因为不知道更
具体的情况。
一般在制造业，还是采用前一种方法来做帐龄居多。
所以，当审计师从客户那里拿到帐龄时，一定要先问一下，这个帐龄是按照信用期还是
发生日做的，是按不同发票还是最早的发票做的。
应收帐款的帐龄可以怎么分析 [0550]
当被审计企业提供了他们做的期末的帐龄表和最近期的帐龄表时，审计师首先要做的是
检查这份帐龄是否正确。要是不正确，后面的分析可就是GIGO了（GIGO：Garbage In,
Garbage Out，一个信息学的术语。中文可以考虑译做"吃什么，拉什么"）。
怎么检查呢？一个是内控测试，因为企业管理层自己也应该对帐龄做分析，所以必然应
该有一些控制点来保证帐龄的准确性；第二个就是审计师自己的实质性测试了。
审计师分析企业的帐龄，目的是为了找出那些潜在的坏帐。而这些坏帐主要是从帐龄较
长的那些栏里面找。因此，我们最担心的，是企业将实际上帐龄较长的项目，填到了帐
龄较短的栏里。所以，我们的实质性测试，将集中在帐龄较短的栏中。我们可以做这样
的测试：
假如信用期是一个月的话，可以看一下最近一个月的销售收入是否仍小于"信用期内
"这一栏。如果是这样，肯定有错误。在检查这个的时候，不要忘了可能有17%增值税的
影响；
在帐龄较短的几栏里，选取一些项目去核对其原始凭证，看其帐龄分类其是否准确
。
当然，帐龄表的合计数应该与应收帐款的明细及总帐余额一致，否则，逻辑链条就太不
严密了，审计师要是没有发现这个，就是笑话了。
检查完了帐龄表的准确性，就可以开始做分析了：
与以前各期间的帐龄表做比较，看一看在结构上变化的原因是什么，这些原因是否
意味着要增加坏帐准备；
把期末的帐龄表中，期后已经收回的款项刨除掉，可以得到一个当前仍未收回款项
的期末帐龄表。这才是我们真正要考虑做专门坏帐准备的金额。不过，有时做这个"刨除
"工作较费时费力，往往可以用最近期的帐龄表中的帐龄较长的那几栏来代替，只要编制
帐龄表的逻辑是一致的而且没有什么特殊项目就可以。
对于那些帐龄较长的项目，可以逐一与被审计企业讨论其未收回的原因，并评价提
取多少坏帐准备合适。
千万不要挑那些主要销售客户和大的余额来做帐龄分析。这种想法是无头苍蝇在乱
撞。之所以做帐龄分析，前面说了，是为了讨论估值，也就是说，想通过帐龄分析找出
那些可能收不回来的应收款。而主要销售客户和大的余额，从概率上讲恰恰是那些可收
回性比较强的应收款，所以不应该是审计师做帐龄分析时主要研究的对象。主要研究的
，应该是那些帐龄期较长的项目。
坏帐准备 [0560]
前面说过，内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到
企业的客户信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机
制来修正信用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其
准确性。
坏帐准备既要包括一般准备，也要包括专门准备。专门准备是针对那些已经较为明确地
知道可能产生坏帐的应收款项目所提取的，而一般准备则是不针对任何具体项目所提取
的。
专门准备主要是通过与被审计企业交谈由他们提供线索，及审计师自己审阅应收帐款明
细及分析帐龄时发现线索，然后将这些应收款项目与被审计企业一一过筛子，根据被审
计企业自己的估计和审计师基于帐龄及付款历史的判断，对每个项目得出一个相对合理
的百分比。
一般准备是针对所有剩下的还没有被讨论过的应收款集体做的。做法既可以是给一个统
一的百分比，例如5%；也可以是仍然按帐龄来做，例如，帐龄在3个月以上的提20%，在3
个月以下的提3%，等等。这个百分比没有什么固定的规矩，只能根据企业的具体经营情
况判断。比如，对于出口销售的国外客户，帐龄在6个月以上的，就可以提90%到100%；
而对于国内销售的客户，帐龄在6个月以上而1年以下的，可能提20-30%就差不多了。这
个比例，也可以通过分析历史上实际发生的坏帐占相对应的销售收入的百分比，来得到
一个大概的百分比。
被审计企业往往会只提专门准备，不提一般准备，这时，审计师就要通过审计调整来补
提一般准备了。
一般的国内企业，可能有少提坏帐准备的倾向，因为担心提取太大会影响利润。但是，
也可能会有相反的情况，也有的企业或者是银行的管理层，会愿意多提准备，甚至很痛
快地将收回可能有一定难度的应收款作为坏帐冲销，而并不是积极地去收回它。这里就
可能有欺诈和舞弊的可能性，因为管理层可能会因此从客户那里暗中得到回扣，作为他
们将这个客户的应收款从帐上"抹掉"的报酬。
所以，计算和提取坏帐准备应该不偏不倚，既不要多，也不要少；而是否将应收帐款真
正作为坏帐冲销，更应该是管理层判断的事情，审计师不需要在这个领域发现什么意见
。在经营管理中，则应该是，对某项具体的应收帐款项目，在财务上不管是提取了专门
准备，还是已经作为坏帐冲销，都仍应该记录在备查簿上，并仍然尽力追讨。财务处理
总是倾向于稳健和悲观一点儿，但经营管理上就不能轻易放弃任何一点努力。
最后，审计师应该从客户那里取得坏帐准备在这一会计期间的增减变动表，也就是说，
从期初余额开始，加上当期新提取的数额，减掉当期冲销的数额，就得到了期末余额。
这里，当期新提取的数额应该与损益表中的坏帐费用数字是一致的。
19年前
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