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小海
2006年注册资产评估师考试辅导《财务会计》
第三章 存货
考试大纲要求
（一）考试目的
通过本章的考试，测试考生对存货的概念及其分类、存货清查的方法及存货盘存制度的掌握程度，考核考生对存货入账价值的确定、存货发出计价方法、存货跌价准备的计提方法、存货期末计价方法及其会计处理的能力。
（二）基本要求
1.掌握以下内容：
（1）存货成本的确定及其会计处理；
（2）存货发出的计价方法；
（3）存货按实际成本和计划成本计价的会计处理；
（4）存货跌价准备的计提方法；
（5）存货期末计量方法及其会计处理。
2.熟悉以下内容：
（1）商品流通企业发出存货的会计处理；
（2）存货清查的方法及其会计处理；
（3）存货的盘存制度。
3.了解以下内容：
存货的概念和分类。
第一节 存货的概述
一、存货的概念 （了解内容）
存货包括各类材料、在产品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托加工存货、委托代销存货、在途存货等。受托代销商品及其价值在会计处理时作为资产反映的，但不作为存货项目在资产负债表中反映。特种储备物资、涉及诉讼中的财产、购货约定和工程物资等都不属于存货的范围。
二、存货的确认条件
1.该存货包含的经济利益很可能流入企业；
2.该存货的成本能够可靠计量。
第二节 存货的取得和发出（掌握内容）
一、存货入账价值的确定
存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（一）外购的存货
1.采购成本的构成，一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可以直接归属于存货采购的费用。
2.注意问题，对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途中损耗应当作为存货的可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
（1）应向供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减物资采购成本；
（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗不得增加物资采购成本，应暂作为待处理财产损溢核算，查明原因后再作处理。
【例题】甲工业企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。本期购入原材料100公斤，价款为57000元（不含增值税额）。验收入库时发现短缺5%，经查属于运输途中合理损耗。该批原材料入库前的挑选整理费用为380元。该批原材料的实际单位成本为每公斤（
）元。
A.545.3
B.573.8
C.604
D.706
[答疑编号10030101：针对该题提问]
【答案】C
【解析】（57000＋380）÷95公斤=604（元）。
（二）存货的加工成本
存货的加工成本是指存货加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
（三）存货的其他成本
存货的其他成本指除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
（四）其他方式取得的存货成本的确定
1.应计入存货的成本的借款费用；
2.投资者投入的存货成本，按照投资合同或协议约定的价值确定，作为实际成本；
3.通过债务重组取得的存货；
4.通过非货币性交易取得的存货；
5.接受捐赠的存货成本，捐赠方提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或者类似存货的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；
6.盘盈的存货成本，按照相同或同类存货的市场价格作为实际成本。
【例题】下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（ ）。
A.进口原材料支付的关税
B.生产过程中发生的制造费用
C.原材料入库前的挑选整理费用
D.自然灾害造成的原材料净损失
[答疑编号10030102：针对该题提问]
【答案】ABC
需要注意的是：下列费用不应包括在存货成本中，而应在其发生时确认当期损益：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。如由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。
（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益，但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储用则应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期费用。
二、存货发出的计价方法（掌握内容）
（1）个别计价法，是指假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
（2）先进先出法，是指以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。
存货明细账
××年凭
证
编
号摘
要
收入
发出
结存
月
日数量
（吨）单价
（元）金额
（元）数量
（吨）单价
（元）金额
（元）数量
（吨）单价
（元）金额
（元）
1
1 期
初
余
额 60503000
10 购
入1806010800
60
180
50
60
3000
10800
11 发
出
60
100
50
60
3000
6000
80
60
4800
18 购
入120708400
80
120
60
70
4800
8400
20 发
出 80
8060
704800
560040702800
23 购
入40803200
40
40
70
80
2800
3200
31本月
发生
额及
月末
余额340 22400320 19400
40
40
70
80
2800
3200
（3）月末一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定本月发出存货和期末存货成本的方法。
以表3-1的B种存货明细账为例，采用加权平均法计算其存货成本如下：
[答疑编号10030103：针对该题提问]
B存货加权平均单价=（3000+10800+8400+3200）÷（60+180+120+40）=63.5（元/吨）
本月发出存货成本=63.5×320=20320（元）
月末结存存货成本=63.5×80=5080（元）
（4）移动加权平均法，是指本次进货的成本加原有库存的成本，除以本次进货数量加原有进货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的方法。
P78【例题】
[答疑编号10030104：针对该题提问]
以表3-1的B种存货明细账为例，采用移动加权平均计算其存货成本如下：
第一次购入存货后=（3000+10800）÷（60+180）=57.5（元/吨）
第一批发出存货的实际成本=57.5×160=9200（元）
当时结存的存货实际成本=57.5×80=4600（元）
第二次购入存货后的加权平均单价=（4600+8400）÷（80+120）=65（元/吨）
当时结存的存货实际成本=65×160=10400（元）
当时结存的存货实际成本=65×40=2600（元）
第三次购入存货后的加权平均单价=（2600+3200）÷（40+40）=72.5（元/吨）
三、存货按实际成本计价的核算（掌握内容）
（一）原材料的核算
1.购入原材料的核算
P80【例3-1】
某企业为一般纳税人，6月25日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为100000元，增值税税款为17000元，发票等结算凭证已经收到，货款已于当日通过银行转账支付。7月10日收到购入的该批材料，并已验证收入库。该企业应做如下会计处理
[答疑编号10030105：针对该题提问]
（1）6月25日：
借：在途物资 100000
应交税金——应交增值税（进项税额） 17000
贷：银行存款 117000
（2）7月10日
借：原材料 100000
贷：在途物资 100000
2.投资者投入的存货成本
投资者投入的原材料，按照投资合同或协议约定的价值，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，按其在注册资本中享有的份额，贷记“实收资本”（或“股本”）科目,按差额贷记“资本公积”科目。
【例题】甲企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。甲企业注册资本为2200万元，系由A公司、B公司、C公司共同出资成立。A公司以原材料作为资本投资，占甲企业注册资本的10%，按照投资合同或协议约定的价值确定为200万元，A公司开出增值税发票，价款为200万元，增值税进项税额为34万元。甲企业收到原材料并验收入库。
[答疑编号10030106：针对该题提问]
借：原材料 200
应交税金—应交增值税（进项税额） 34
贷：实收资本 220
资本公积 14
3. 通过非货币性交易和债务重组取得的存货
4.发出存货的核算
（1）发出材料用于生产经营活动时：
借：生产成本 【生产产品耗用材料费用】
制造费用 【车间一般耗用材料费用】
管理费用 【企业行政部门一般耗用材料费用】
营业费用 【销售产品时领用包装材料的费用】
其他业务支出【销售材料时结转其材料的成本】
委托加工物资【委托加工发出材料的费用】
贷：原材料
（2）原材料涉及进项税额转出时：
借：在建工程 【在建工程领用原材料费用+进项税额转出】
应付职工薪酬【福利部门领用原材料费用+进项税额转出】
贷：原材料
应交税金——应交增值税（进项税额转出）
（3）原材料涉及销项税额时：
借：长期股权投资【对外投资原材料的成本+销项税额】
营业外支出 【对外捐赠原材料的成本+销项税额】
贷：原材料
应交税金——应交增值税（销项税额）
（二）委托加工物资
1.支付加工费、增值税等。企业支付的加工费、应负担的运杂费、增值税等，借记“委托加工物资”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.交纳消费税
（1）委托加工的物资收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
（2）委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
3.加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。
P82【例3－2】
某企业发出A材料一批，成本为10000元，委托甲公司加工为B材料，支付的加工费为3000元（不含增值税），增值税税率为17%。材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付，该企业应进行如下会计处理：
[答疑编号10030107：针对该题提问]
（1）发出委托加工材料时：
借：委托加工物资 10000
贷：原材料 10000
（2）支付加工费用时：
借：委托加工物资 3000
应交税金——应交增值税（进项税额） 510
贷：银行存款 3510
（3）加工完成收回委托加工材料时：
借：原材料 13000
贷：委托加工物资 13000
【例题】某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，适用的消费税税率为10%。该企业委托其他单位（增值税一般纳税企业）加工一批属于应税消费品的原材料（非金银首饰），该批委托加工原材料收回后用于继续生产应税消费品。发出材料的成本为180万元，支付的不含增值税的加工费为90万元，支付的增值税为15.3万元。该批原材料已加工完成并验收入库，其实际成本为（ ）万元。
A.270
B.280
C.300
D.315.3
[答疑编号10030108：针对该题提问]
【答案】A
【解析】该批原料已加工完成并验收成本为180+90＝270（万元）。
【例题】甲企业为增值税一般纳税人，委托外单位加工一批原材料（属于应税消费品，且为非金银首饰）。该批原材料加工收回后用于连续生产应税消费品。甲企业发生的下列各项支出中，会增加收回委托加工材料实际成本的有（ ）。
A.支付的加工费
B.支付的增值税
C.负担的运杂费
D.支付的消费税
[答疑编号10030109：针对该题提问]
【答案】AC
（三）包装物和低值易耗品发出的核算
1. 包装物发出的核算
（1）生产产品领用构成产品组成部分的包装物成本，借记“生产成本”科目。
（2）随同商品出售不单独计价的包装物成本、出借包装物的摊销成本，借记“营业费用”科目。
（3）随同商品出售单独计价的包装物成本、出租包装物的摊销成本，借记“其他业务支出”科目。
（4）出借、出租包装物报废时，其残料价值，如果为出借的包装物，冲减营业费用；出租的包装物，冲减其他业务支出。
【例题】下列各项中，不应计入其他业务支出的有（ ）。
A.领用的用于出借的新包装物成本
B.领用的用于出租的新包装物成本
C.随同商品出售单独计价的包装物成本
D.随同商品出售不单独计价的包装物成本
[答疑编号10030110：针对该题提问]
【答案】AD
【例题】下列各项中，应计入营业费用的有（ ）。
A.销售商品发生的商业折扣
B.采用一次摊销法结转首次出借新包装物成本
C.结转出租包装物因不能使用而报废的残料价值
D.结转随同商品出售但不单独计价的包装物成本
[答疑编号10030111：针对该题提问]
【答案】BD
2.低值易耗品发出的核算
摊销的低值易耗品，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。报废时，报废低值易耗品的残料价值冲减当月有关成本费用。
四、发出存货按计划成本的核算（掌握内容）
1.支付货款
借：物资采购
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（应付票据等）
2. 验收入库并结转入库材料成本差异
（1）验收入库
借：原材料
贷：物资采购
（2）结转入库材料成本差异：
①计算：实际成本－计划成本＝差异金额（用＋表示超支差异；用－表示节约差异）
②会计分录：
借：物资采购
贷：材料成本差异 【节约差异】
借：材料成本差异 【超支差异】
贷：物资采购
3.发出材料并分配应负担的材料成本差异
（1）发出材料
借：生产成本等
贷：原材料
（2）分配应负担的材料成本差异
①计算：分配发出材料应负担的材料成本差异＝分配发出材料的计划成本× 差异率
②会计分录：
借：生产成本等
贷：材料成本差异
分配发出材料应负担的材料成本差异无论超支差异还是节约差异，均应从“材料成本差异”科目的贷方转出：超支差异用蓝字，节约差异用红字。结转以后“材料成本差异”科目的期末余额，既可能是借方余额，又可能是贷方余额，表示期末库存材料应分配的成本差异。
（分母不含暂估料款金额）
存货按计划成本核算图解
五、商品企业发出存货的其他核算方法（熟悉内容）
（一）毛利率法
适用于每个季度的前二个月份。采用毛利率法先计算本期销售成本，然后计算期末存货成本。每季末的最后一个月再根据月末结存数量，按照最后进价法等计价方法，先计算月末存货成本，然后再计算该季度的商品销售成本，用该季度的商品销售成本减去前两个月已结转的成本，计算第三个月应结转的销售成本，从而对前两个月用毛利率计算的成本进行调整。
【例题】某商业批发企业采用毛利率法计算期末存货成本。2005年5月，甲类商品的月初成本总额为2400万元，本月购货成本为1500万元，本月销售收入为4550万元。甲类商品4月份的毛利率为24%。该企业甲类商品在5月末的成本为（ ）万元。
A.366
B.392
C.404
D.442
[答疑编号10030201：针对该题提问]
【答案】D
【解析】2400＋1500－4550×（1－24%）＝442（万元）。
2.售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行处理的，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期未通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。进销差价率的计算公式如下：
【例题】甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。2005年3月，月初库存商品的进价成本为21万元，售价总额为30万元；本期购进商品的进价成本为31万元，售价总额为50万元；本期销售商品的售价总额为60万元。假定不考虑增值税及其他因素，甲公司2005年3月末结存商品的实际成本为（ ）万元。
A.7
B.13
C.27
D.33
[答疑编号10030202：针对该题提问]
【答案】B
【解析】（1）库存商品进销差价率=[（30－21）＋（50－31）] ÷（30＋50）=0.35；
（2）月末结存商品的实际成本=（30＋50－60）×（1－0.35）=13（万元）。
第三节 存货的盘存和清查
一、存货盘存方法（熟悉内容）：
二、存货清查（熟悉内容）
对于盘盈和盘亏的存货在批准前记入“待处理资产损溢”科目，查明原因后根据不同情况进行相应的会计处理:
1.盘盈，经批准冲减“管理费用”科目；
2.盘亏或毁损，（1）属于定额内损耗、日常收发计量上的差错和管理不善等原因造成的存货净损失，经批准记入“管理费用”科目；（2）由于自然灾害或意外事故造成的存货净损失，经批准记入“营业外支出”科目。
P94【例3-9】
某企业采用实际成本进行材料日常核算。期末盘点存货时，查出价值30 000元的原材料发生毁损，其进项税额为5
100元。经调查后，认定该批材料的毁损与材料性能、仓库条件及保管员责任均有关系，按规定由保管员赔偿3
000元，价值500元的残料已入库。会计处理如下：
[答疑编号10030203：针对该题提问]
（1）查出材料毁损时：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 35100
贷：原材料 30000
应交税金——应交增值税（进项税额转出） 5100
（2）由保管员赔偿部分：
借：其他应收款 3000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 3000
（3）残料入库时：
借：原材料 500
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 500
（4）材料毁损净损失：
借：管理费用 31600
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 31600
【例题】企业对于下列已计入待处理财产损溢的存货盘亏或损毁事项进行处理时，应当计入管理费用的有（ ）。
A.因收发计量原因造成的存货盘亏净损失
B.因自然损耗造成的存货盘亏净损失
C.因定额内损耗造成的存货盘亏净损失
D.因管理不善造成的存货盘亏净损失
E.因自然灾害造成的存货毁损净损失
[答疑编号10030204：针对该题提问]
【答案】ABCD
第四节 期末的存货计量（掌握内容）
一、成本与可变现净值孰低的含义
在资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。这里所指成本是指期末存货的实际成本；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本。
二、存货可变现净值确定方法
1.若为直接出售的存货（产成品、商品和用于出售的原材料等）
可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税金
2.若为需要经过加工的存货（用于生产的原材料、在产品或自制半成品等）
可变现净值＝估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税金
三、 可变现净值中估计售价确定方法
如果属于按定单生产，应按合同规定的价格确定估计售价；如果未签订合同，则应按市场价格确定估计售价。
如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。
P97【例3－10】
20×2年9月3日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，甲公司应按每台310
000元的价格向乙公司提供A型设备12台。20×2年12月31日，甲公司A型设备的账面价值（成本）为2 800
000元，数量为10台，单位成本为280 000元。20×2年12月31日，A型设备的市场销售价格为300 000元／台。
要求：根据上述资料确定甲公司 A型设备的可变现净值的基础：
[答疑编号10030301：针对该题提问]
答案：根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批
A型设备的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，计算A型设备的可变现净值应以销售合同约定的价格3 100
000元（310 000×10）作为计量基础。
P98【例3－11】
20×2年9月3日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，甲公司应按每台280
000元的价格向乙公司提供A型设备12台。 20×2年12月31日，甲公司A型设备的账面价值（成本）为3 920
000元，数量为14台，单位成本为280 000元。20×2年12月31日，A型设备的市场销售价格为300 000元／台。
要求：根据上述资料确定甲公司A型设备可变现净值的计量基础。
[答疑编号10030302：针对该题提问]
答案：根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，A型设备的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，对于销售合同约定的数量（12台）的A型设备的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3
360 000元（280
000×12）作为计量基础。而对于超出部分（2台）的A型设备的可变现净值应以一般销售价格总额600000元（300000×2）作为计量基础。
例3-12
2002年12月31日，甲公司C型设备的账面价值（成本）为3000000元，数量为10台，单位成本为300000元。同日，C型设备的市场销售价格为320000元/台。甲公司没有签订有关C型设备的销售合同。
要求：根据上述资料确定甲公司C型设备可变现净值的计量基础。
[答疑编号10030303：针对该题提问]
答案：由于甲公司没有就C型设备签订销售合同，因此，计算C型设备的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元（320000×10）作为计量基础。
四、材料期末计量
1.对于用于生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产品的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。其中“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
2.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值预计低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
P100【例3－15】
20×2年12月31日，甲公司库存原材料——B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格总额为1100000元，假设不发生其他购买费用；由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，下降幅度为10%。由此造成甲公司W2型机器的市场销售价格总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元。将B材料加工成W2型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。
要求：根据上述资料确定20x2年12月31日B材料的价值。
[答疑编号10030304：针对该题提问]
答案：根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：
（1）计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：
W2型机器的可变现净值＝W2型机器估计售价－估计销售费用及税金
＝2700000—100000
＝2600000（元）
（2）将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：
W2型机器的可变现净值2600000元小于其成本2800000元，因此，B材料应当按可变现净值计量。
（3）计算该材料的可变现净值，并确定其期末价值：
B型材料的可变现净值 ＝W2型机器预计售价总额－将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金
＝2700000—1600000—100000
＝1000000（元）
B材料的可变现净值1000000元小于其成本1200000元，因此，B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元。
【例题】A公司期末A原材料的账面余额为150万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的30台A产品。该合同约定：为乙公司提供A产品30台，每台售价10万元（不含增值税）。将该原材料加工成30台A产品尚需发生加工成本总额为142.50万元。估计销售每台A产品尚需发生相关税费1万元（不含增值税）。本期期末市场上该原材料每吨售价为14万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.2万元。
[答疑编号10030305：针对该题提问]
【解析】
（1）A产品的可变现净值＝30台×10－30台×1＝270（万元）；
（2）A产品的成本＝150＋142.50＝292.50（万元）；
（3）由于A产品的可变现净值270万元低于产品的成本292.50万元，表明A原材料应该按可变现净值计量；
（4）A原材料可变现净值＝30台×10－142.50－30台×1＝127.50（万元）；
（5）A原材料计提＝150－127.50＝22.50（万元）；
（6）借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 225000
贷：存货跌价准备 225000
五、存货跌价准备的核算
1.期末计提存货跌价准备的规定：
存货跌价准备按单个存货项目计算。如果存在着存货数量多、单价低等情况，存货跌价准备也可以存货类别计算。
2.存货跌价准备的会计处理：
每一会计期末，比较存货成本与可变现净值计算出的应计提的存货跌价准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。
3.值得注意的是：
（1）期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。因存货价值回升而转回的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。
（2）企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的资产减值损失。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的资产减值损失，按债务重组、非货币性交易的原则进行会计处理。如果按存货类别计提了存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备，公式为：
因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备
＝上期末该类存货所计提的存货跌价准备余额÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货的账面余额
[例3-16]某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价。期末有关存货的成本与可变现净值的资料如表3-2所示。
[答疑编号10030306：针对该题提问]
表 3-2 （单位：元）
存货项目 历史成本 可变现净值 差额 应提准备 账面价值
A 6000 7000 1000 6000
B 5000 4800 -200 200 4800
C 4000 3700 -300 300 3700
D 3000 2900 -100 100 2900
合计 18000 18400 400 600 17400
由于存货要按单个项目计算并提取跌价损失准备，因此，本例中应提取的准备为 600元。账务处理为：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 600
贷：存货跌价准备 600
承前例，假定该企业的存货在下一会计年度中期期末发生的变化及数据如表 3-3所示。
[答疑编号10030307：针对该题提问]
存货项目 历史成本 可变现净值 差额 应提准备 账面价值
A 7000 6600 -400 400 6600
B 6000 5700 -300 300 5700
C 5000 4800 -200 200 4800
D 4000 3900 -100 100 3900
合计 22000 21000 -1000 1000 21000
该企业在中期期末应提存货跌价准备 1000元，由于“存货跌价准备”科目有贷方余额600元，所以，只需要补提400元。账务处理为：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 400
贷：存货跌价准备 400
如果该企业中期期末应计提存货跌价准备 300元，由于“存货跌价准备”科目有贷方余额600元，所以，应转回存货跌价准备300元。账务处理为：
借：存货跌价准备 300
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 300
如果该企业中期期末存货可变现净值为
24000元，高于存货的账面余额2000元，说明该存货的可变现净值又得以恢复，但当期应转回的存货跌价准备为600元，即以该存货已计提的“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限。账务处理为：
借：存货跌价准备 600
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 600
【例题】A公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2005年9月26日A公司与M公司签订销售合同：由A公司于2006年3月6日向M公司销售笔记本电脑10000台，每台1.5万元。2005年12月31日A公司库存笔记本电脑13000台，单位成本1.41万元。2005年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。A公司于2006年3月6日向M公司销售笔记本电脑10000台，每台1.5万元；4月6日销售笔记本电脑100台,市场销售价格为每台1.2万元，货款均已收到。
[答疑编号10030308：针对该题提问]
【答案】
（1）有合同约定：
①可变现净值＝10000台×1.5－10000台×0.05＝14500（万元）
②账面成本＝10000台×1.41＝14100（万元）
③计提存货跌价准备金额＝0（万元）
（2）没有合同约定：
①可变现净值＝3000台×1.3－3000台×0.05＝3750（万元）
②账面成本＝3000台×1.41＝4230（万元）
③计提存货跌价准备金额＝4230－3750＝480（万元）
（3）会计分录
借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 480
贷：存货跌价准备 480
（4）2006年3月6日向M公司销售笔记本电脑10000台
借：银行存款 17550
贷：主营业务收入 15000（10000×1.5）
应交税金—应交增值税（销项税额） 2550
借：主营业务成本 14100（10000×1.41）
贷：库存商品 14100
（5）2006年4月6日销售笔记本电脑100台,市场销售价格为每台1.2万元
借：银行存款 140.40
贷：主营业务收入 120（100×1.2）
应交税金—应交增值税（销项税额） 20.40
借：主营业务成本 141（100×1.41）
贷：库存商品 141
借：存货跌价准备 16
贷：资产减值损失 16
【例题】某股份有限公司按单项存货计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2005年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2005年该公司未发生任何与甲产品有关的进货业务，甲产品当期售出400件。2005年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2005年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（ ）万元。
[答疑编号10030309：针对该题提问]
【解析】
（1）存货可变现净值＝（1200－400）×0.26－（1200－400）×0.005＝204（万元）；
（2）存货期末余额＝（1200－400）×（360÷1200）＝240（万元）；
（3）期末“存货跌价准备”科目余额＝240－204＝36（万元）；
（4）期末计提的存货跌价准备＝36－30＋30×（400/1200）＝16（万元）。
注意销售时同时结转存货跌价准备。
【例题】淮河公司系上市公司，期末采用成本与可变现净值孰低法计价。2005年初“存货跌价准备—甲产品”科目余额100万元，库存原材料—A料未计提跌价准备。2005年年末“原材料—A料”科目余额为1000万元，“库存商品—甲产品”科目的账面余额500万元。库存A原材料将全部用于生产乙产品共计100件，每件产品成本直接材料费用10万元。80件乙产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.25万元，其余20件乙产品未签订销售合同，预计乙产品的市场价格为每件11万元；预计生产乙产品还需发生除A原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售乙产品发生的相关税费每件为0.55万元。
甲产品无不可撤销合同，市场价格总额为350万元，预计销售甲产品发生的相关税费总额为18万元。假定不考虑其他因素。
要求：（1）计算2005年12月31日库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
（2）计算2005年12月31日甲产品应计提的存货跌价准备。
（3）计算2005年12月31日应计提的存货跌价准备合计金额。
（4）编制会计分录。
[答疑编号10030310：针对该题提问]
【答案】
（1）2005年12月31日计算库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
①有合同部分
乙产品可变现净值＝80×11.25－80×0.55＝856（万元）
乙产品成本＝80×10＋80×3＝1040（万元）
判断，库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
库存原材料A料可变现净值＝80×11.25－80×3－80×0.55＝616（万元）
库存原材料A料应计提的存货跌价准备＝80×10－616＝184（万元）
②无合同部分
乙产品可变现净值＝20×11－20×0.55＝209（万元）
乙产品成本＝20×10＋20×3＝260（万元）
判断，库存原材料A料应计提的存货跌价准备
库存原材料A料可变现净值＝20×11－20×3－20×0.55＝149（万元）
库存原材料A料应计提的存货跌价准备＝20×10－149＝51（万元）
③库存原材料A料应计提的存货跌价准备合计＝184＋51＝235（万元）。
（2）2005年12月31日计算甲产品应计提的存货跌价准备
甲产品成本＝500（万元）
甲产品可变现净值＝350－18＝332（万元）
甲产品应计提的存货跌价准备＝500－332－100＝68（万元）
（3）2005年12月31日计算应计提的存货跌价准备合计金额＝235＋68＝303（万元）
（4）编制会计分录
借： 资产减值损失－计提的存货跌价准备 303
贷：存货跌价准备 303
【例题】甲公司为增值税一般纳税企业。
2004年12月31日C产品的存货跌价准备余额为150万元，对其他存货未计提存货跌价准备；2005年销售C产品结转存货跌价准备100万元。甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2005年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：
（1）A产品库存280台，单位成本10万元。A产品市场销售价格为每台13万元，预计销售费用及税金为每台0.5万元。
[答疑编号10030311：针对该题提问]
【答案】A产品
可变现净值=280×（13-0.5）=3500（万元）
成本＝280×10＝2800（万元）
则A产品不需要计提存货跌价准备。
（2）B产品库存500台，单位成本3万元。甲公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2006年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台3.2万元。其余200台B产品未签订销售合同，市场销售价格为每台3万元。B产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。
【答案】B产品
签订合同部分300台
可变现净值＝300×（3.2-0.2）＝900（万元）
成本＝300×3＝900（万元）
则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。
未签订合同部分200台
可变现净值＝200×（3-0.2）＝560（万元）
成本＝200×3＝600（万元）
应计提存货跌价准备＝600-560＝40（万元）。
借： 资产减值损失—计提的存货跌价准备 40
贷：存货跌价准备－B产品 40
（3）C产品库存1000台，单位成本1.7万元。C产品未签订销售合同，C产品市场销售价格为每台2万元，预计销售费用及税金为每台0.15万元。
【答案】C产品
可变现净值＝1000×（2-0.15）＝1850（万元）
成本＝1700万元
计提存货跌价准备＝0-150+100＝-50（万元）
借：存货跌价准备－C产品 50
贷：资产减值损失— 计提的存货跌价准备 50
（4）原材料400公斤，成本为600万元，用于生产C产品，原材料的市场销售价格为每件1.2万元。现有原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.25万元。
【答案】
原材料
C产品可变现净值＝400×（2-0.15）＝740（万元）
C产品的成本＝600+400×0.25＝700（万元）
由于C产品未发生减值，则原材料不需要计提存货跌价准备。
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第三章 存货
考试大纲要求
（一）考试目的
通过本章的考试，测试考生对存货的概念及其分类、存货清查的方法及存货盘存制度的掌握程度，考核考生对存货入账价值的确定、存货发出计价方法、存货跌价准备的计提方法、存货期末计价方法及其会计处理的能力。
（二）基本要求
1.掌握以下内容：
（1）存货成本的确定及其会计处理；
（2）存货发出的计价方法；
（3）存货按实际成本和计划成本计价的会计处理；
（4）存货跌价准备的计提方法；
（5）存货期末计量方法及其会计处理。
2.熟悉以下内容：
（1）商品流通企业发出存货的会计处理；
（2）存货清查的方法及其会计处理；
（3）存货的盘存制度。
3.了解以下内容：
存货的概念和分类。
第一节 存货的概述
一、存货的概念 （了解内容）
存货包括各类材料、在产品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、委托加工存货、委托代销存货、在途存货等。受托代销商品及其价值在会计处理时作为资产反映的，但不作为存货项目在资产负债表中反映。特种储备物资、涉及诉讼中的财产、购货约定和工程物资等都不属于存货的范围。
二、存货的确认条件
1.该存货包含的经济利益很可能流入企业；
2.该存货的成本能够可靠计量。
第二节 存货的取得和发出（掌握内容）
一、存货入账价值的确定
存货应当以其成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
（一）外购的存货
1.采购成本的构成，一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可以直接归属于存货采购的费用。
2.注意问题，对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途中损耗应当作为存货的可直接归属于存货采购的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：
（1）应向供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减物资采购成本；
（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗不得增加物资采购成本，应暂作为待处理财产损溢核算，查明原因后再作处理。
【例题】甲工业企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。本期购入原材料100公斤，价款为57000元（不含增值税额）。验收入库时发现短缺5%，经查属于运输途中合理损耗。该批原材料入库前的挑选整理费用为380元。该批原材料的实际单位成本为每公斤（
）元。
A.545.3
B.573.8
C.604
D.706
[答疑编号10030101：针对该题提问]
【答案】C
【解析】（57000＋380）÷95公斤=604（元）。
（二）存货的加工成本
存货的加工成本是指存货加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
（三）存货的其他成本
存货的其他成本指除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
（四）其他方式取得的存货成本的确定
1.应计入存货的成本的借款费用；
2.投资者投入的存货成本，按照投资合同或协议约定的价值确定，作为实际成本；
3.通过债务重组取得的存货；
4.通过非货币性交易取得的存货；
5.接受捐赠的存货成本，捐赠方提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为实际成本；捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或者类似存货的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；
6.盘盈的存货成本，按照相同或同类存货的市场价格作为实际成本。
【例题】下列项目中，应计入工业企业存货成本的有（ ）。
A.进口原材料支付的关税
B.生产过程中发生的制造费用
C.原材料入库前的挑选整理费用
D.自然灾害造成的原材料净损失
[答疑编号10030102：针对该题提问]
【答案】ABC
需要注意的是：下列费用不应包括在存货成本中，而应在其发生时确认当期损益：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，应计入当期损益，不得计入存货成本。如由自然灾害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所状态，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。
（2）仓储费用，指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益，但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储用则应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准，而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期费用。
二、存货发出的计价方法（掌握内容）
（1）个别计价法，是指假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。
（2）先进先出法，是指以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。
存货明细账
××年凭
证
编
号摘
要
收入
发出
结存
月
日数量
（吨）单价
（元）金额
（元）数量
（吨）单价
（元）金额
（元）数量
（吨）单价
（元）金额
（元）
1
1 期
初
余
额 60503000
10 购
入1806010800
60
180
50
60
3000
10800
11 发
出
60
100
50
60
3000
6000
80
60
4800
18 购
入120708400
80
120
60
70
4800
8400
20 发
出 80
8060
704800
560040702800
23 购
入40803200
40
40
70
80
2800
3200
31本月
发生
额及
月末
余额340 22400320 19400
40
40
70
80
2800
3200
（3）月末一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定本月发出存货和期末存货成本的方法。
以表3-1的B种存货明细账为例，采用加权平均法计算其存货成本如下：
[答疑编号10030103：针对该题提问]
B存货加权平均单价=（3000+10800+8400+3200）÷（60+180+120+40）=63.5（元/吨）
本月发出存货成本=63.5×320=20320（元）
月末结存存货成本=63.5×80=5080（元）
（4）移动加权平均法，是指本次进货的成本加原有库存的成本，除以本次进货数量加原有进货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的方法。
P78【例题】
[答疑编号10030104：针对该题提问]
以表3-1的B种存货明细账为例，采用移动加权平均计算其存货成本如下：
第一次购入存货后=（3000+10800）÷（60+180）=57.5（元/吨）
第一批发出存货的实际成本=57.5×160=9200（元）
当时结存的存货实际成本=57.5×80=4600（元）
第二次购入存货后的加权平均单价=（4600+8400）÷（80+120）=65（元/吨）
当时结存的存货实际成本=65×160=10400（元）
当时结存的存货实际成本=65×40=2600（元）
第三次购入存货后的加权平均单价=（2600+3200）÷（40+40）=72.5（元/吨）
三、存货按实际成本计价的核算（掌握内容）
（一）原材料的核算
1.购入原材料的核算
P80【例3-1】
某企业为一般纳税人，6月25日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为100000元，增值税税款为17000元，发票等结算凭证已经收到，货款已于当日通过银行转账支付。7月10日收到购入的该批材料，并已验证收入库。该企业应做如下会计处理
[答疑编号10030105：针对该题提问]
（1）6月25日：
借：在途物资 100000
应交税金——应交增值税（进项税额） 17000
贷：银行存款 117000
（2）7月10日
借：原材料 100000
贷：在途物资 100000
2.投资者投入的存货成本
投资者投入的原材料，按照投资合同或协议约定的价值，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，按其在注册资本中享有的份额，贷记“实收资本”（或“股本”）科目,按差额贷记“资本公积”科目。
【例题】甲企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。甲企业注册资本为2200万元，系由A公司、B公司、C公司共同出资成立。A公司以原材料作为资本投资，占甲企业注册资本的10%，按照投资合同或协议约定的价值确定为200万元，A公司开出增值税发票，价款为200万元，增值税进项税额为34万元。甲企业收到原材料并验收入库。
[答疑编号10030106：针对该题提问]
借：原材料 200
应交税金—应交增值税（进项税额） 34
贷：实收资本 220
资本公积 14
3. 通过非货币性交易和债务重组取得的存货
4.发出存货的核算
（1）发出材料用于生产经营活动时：
借：生产成本 【生产产品耗用材料费用】
制造费用 【车间一般耗用材料费用】
管理费用 【企业行政部门一般耗用材料费用】
营业费用 【销售产品时领用包装材料的费用】
其他业务支出【销售材料时结转其材料的成本】
委托加工物资【委托加工发出材料的费用】
贷：原材料
（2）原材料涉及进项税额转出时：
借：在建工程 【在建工程领用原材料费用+进项税额转出】
应付职工薪酬【福利部门领用原材料费用+进项税额转出】
贷：原材料
应交税金——应交增值税（进项税额转出）
（3）原材料涉及销项税额时：
借：长期股权投资【对外投资原材料的成本+销项税额】
营业外支出 【对外捐赠原材料的成本+销项税额】
贷：原材料
应交税金——应交增值税（销项税额）
（二）委托加工物资
1.支付加工费、增值税等。企业支付的加工费、应负担的运杂费、增值税等，借记“委托加工物资”、“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.交纳消费税
（1）委托加工的物资收回后直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
（2）委托加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按准予抵扣的受托方代收代交的消费税额，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
3.加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。
P82【例3－2】
某企业发出A材料一批，成本为10000元，委托甲公司加工为B材料，支付的加工费为3000元（不含增值税），增值税税率为17%。材料加工完成验收入库，加工费用等已经支付，该企业应进行如下会计处理：
[答疑编号10030107：针对该题提问]
（1）发出委托加工材料时：
借：委托加工物资 10000
贷：原材料 10000
（2）支付加工费用时：
借：委托加工物资 3000
应交税金——应交增值税（进项税额） 510
贷：银行存款 3510
（3）加工完成收回委托加工材料时：
借：原材料 13000
贷：委托加工物资 13000
【例题】某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%，适用的消费税税率为10%。该企业委托其他单位（增值税一般纳税企业）加工一批属于应税消费品的原材料（非金银首饰），该批委托加工原材料收回后用于继续生产应税消费品。发出材料的成本为180万元，支付的不含增值税的加工费为90万元，支付的增值税为15.3万元。该批原材料已加工完成并验收入库，其实际成本为（ ）万元。
A.270
B.280
C.300
D.315.3
[答疑编号10030108：针对该题提问]
【答案】A
【解析】该批原料已加工完成并验收成本为180+90＝270（万元）。
【例题】甲企业为增值税一般纳税人，委托外单位加工一批原材料（属于应税消费品，且为非金银首饰）。该批原材料加工收回后用于连续生产应税消费品。甲企业发生的下列各项支出中，会增加收回委托加工材料实际成本的有（ ）。
A.支付的加工费
B.支付的增值税
C.负担的运杂费
D.支付的消费税
[答疑编号10030109：针对该题提问]
【答案】AC
（三）包装物和低值易耗品发出的核算
1. 包装物发出的核算
（1）生产产品领用构成产品组成部分的包装物成本，借记“生产成本”科目。
（2）随同商品出售不单独计价的包装物成本、出借包装物的摊销成本，借记“营业费用”科目。
（3）随同商品出售单独计价的包装物成本、出租包装物的摊销成本，借记“其他业务支出”科目。
（4）出借、出租包装物报废时，其残料价值，如果为出借的包装物，冲减营业费用；出租的包装物，冲减其他业务支出。
【例题】下列各项中，不应计入其他业务支出的有（ ）。
A.领用的用于出借的新包装物成本
B.领用的用于出租的新包装物成本
C.随同商品出售单独计价的包装物成本
D.随同商品出售不单独计价的包装物成本
[答疑编号10030110：针对该题提问]
【答案】AD
【例题】下列各项中，应计入营业费用的有（ ）。
A.销售商品发生的商业折扣
B.采用一次摊销法结转首次出借新包装物成本
C.结转出租包装物因不能使用而报废的残料价值
D.结转随同商品出售但不单独计价的包装物成本
[答疑编号10030111：针对该题提问]
【答案】BD
2.低值易耗品发出的核算
摊销的低值易耗品，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。报废时，报废低值易耗品的残料价值冲减当月有关成本费用。
四、发出存货按计划成本的核算（掌握内容）
1.支付货款
借：物资采购
应交税金—应交增值税（进项税额）
贷：银行存款（应付票据等）
2. 验收入库并结转入库材料成本差异
（1）验收入库
借：原材料
贷：物资采购
（2）结转入库材料成本差异：
①计算：实际成本－计划成本＝差异金额（用＋表示超支差异；用－表示节约差异）
②会计分录：
借：物资采购
贷：材料成本差异 【节约差异】
借：材料成本差异 【超支差异】
贷：物资采购
3.发出材料并分配应负担的材料成本差异
（1）发出材料
借：生产成本等
贷：原材料
（2）分配应负担的材料成本差异
①计算：分配发出材料应负担的材料成本差异＝分配发出材料的计划成本× 差异率
②会计分录：
借：生产成本等
贷：材料成本差异
分配发出材料应负担的材料成本差异无论超支差异还是节约差异，均应从“材料成本差异”科目的贷方转出：超支差异用蓝字，节约差异用红字。结转以后“材料成本差异”科目的期末余额，既可能是借方余额，又可能是贷方余额，表示期末库存材料应分配的成本差异。
（分母不含暂估料款金额）
存货按计划成本核算图解
五、商品企业发出存货的其他核算方法（熟悉内容）
（一）毛利率法
适用于每个季度的前二个月份。采用毛利率法先计算本期销售成本，然后计算期末存货成本。每季末的最后一个月再根据月末结存数量，按照最后进价法等计价方法，先计算月末存货成本，然后再计算该季度的商品销售成本，用该季度的商品销售成本减去前两个月已结转的成本，计算第三个月应结转的销售成本，从而对前两个月用毛利率计算的成本进行调整。
【例题】某商业批发企业采用毛利率法计算期末存货成本。2005年5月，甲类商品的月初成本总额为2400万元，本月购货成本为1500万元，本月销售收入为4550万元。甲类商品4月份的毛利率为24%。该企业甲类商品在5月末的成本为（ ）万元。
A.366
B.392
C.404
D.442
[答疑编号10030201：针对该题提问]
【答案】D
【解析】2400＋1500－4550×（1－24%）＝442（万元）。
2.售价金额核算法。这种方法是通过设置“商品进销差价”科目进行处理的，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期未通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。进销差价率的计算公式如下：
【例题】甲商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。2005年3月，月初库存商品的进价成本为21万元，售价总额为30万元；本期购进商品的进价成本为31万元，售价总额为50万元；本期销售商品的售价总额为60万元。假定不考虑增值税及其他因素，甲公司2005年3月末结存商品的实际成本为（ ）万元。
A.7
B.13
C.27
D.33
[答疑编号10030202：针对该题提问]
【答案】B
【解析】（1）库存商品进销差价率=[（30－21）＋（50－31）] ÷（30＋50）=0.35；
（2）月末结存商品的实际成本=（30＋50－60）×（1－0.35）=13（万元）。
第三节 存货的盘存和清查
一、存货盘存方法（熟悉内容）：
二、存货清查（熟悉内容）
对于盘盈和盘亏的存货在批准前记入“待处理资产损溢”科目，查明原因后根据不同情况进行相应的会计处理:
1.盘盈，经批准冲减“管理费用”科目；
2.盘亏或毁损，（1）属于定额内损耗、日常收发计量上的差错和管理不善等原因造成的存货净损失，经批准记入“管理费用”科目；（2）由于自然灾害或意外事故造成的存货净损失，经批准记入“营业外支出”科目。
P94【例3-9】
某企业采用实际成本进行材料日常核算。期末盘点存货时，查出价值30 000元的原材料发生毁损，其进项税额为5
100元。经调查后，认定该批材料的毁损与材料性能、仓库条件及保管员责任均有关系，按规定由保管员赔偿3
000元，价值500元的残料已入库。会计处理如下：
[答疑编号10030203：针对该题提问]
（1）查出材料毁损时：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 35100
贷：原材料 30000
应交税金——应交增值税（进项税额转出） 5100
（2）由保管员赔偿部分：
借：其他应收款 3000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 3000
（3）残料入库时：
借：原材料 500
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 500
（4）材料毁损净损失：
借：管理费用 31600
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 31600
【例题】企业对于下列已计入待处理财产损溢的存货盘亏或损毁事项进行处理时，应当计入管理费用的有（ ）。
A.因收发计量原因造成的存货盘亏净损失
B.因自然损耗造成的存货盘亏净损失
C.因定额内损耗造成的存货盘亏净损失
D.因管理不善造成的存货盘亏净损失
E.因自然灾害造成的存货毁损净损失
[答疑编号10030204：针对该题提问]
【答案】ABCD
第四节 期末的存货计量（掌握内容）
一、成本与可变现净值孰低的含义
在资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。这里所指成本是指期末存货的实际成本；如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，则成本应为调整后的实际成本。
二、存货可变现净值确定方法
1.若为直接出售的存货（产成品、商品和用于出售的原材料等）
可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税金
2.若为需要经过加工的存货（用于生产的原材料、在产品或自制半成品等）
可变现净值＝估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税金
三、 可变现净值中估计售价确定方法
如果属于按定单生产，应按合同规定的价格确定估计售价；如果未签订合同，则应按市场价格确定估计售价。
如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础。
P97【例3－10】
20×2年9月3日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，甲公司应按每台310
000元的价格向乙公司提供A型设备12台。20×2年12月31日，甲公司A型设备的账面价值（成本）为2 800
000元，数量为10台，单位成本为280 000元。20×2年12月31日，A型设备的市场销售价格为300 000元／台。
要求：根据上述资料确定甲公司 A型设备的可变现净值的基础：
[答疑编号10030301：针对该题提问]
答案：根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批
A型设备的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量小于销售合同约定的数量，因此，计算A型设备的可变现净值应以销售合同约定的价格3 100
000元（310 000×10）作为计量基础。
P98【例3－11】
20×2年9月3日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×3年1月20日，甲公司应按每台280
000元的价格向乙公司提供A型设备12台。 20×2年12月31日，甲公司A型设备的账面价值（成本）为3 920
000元，数量为14台，单位成本为280 000元。20×2年12月31日，A型设备的市场销售价格为300 000元／台。
要求：根据上述资料确定甲公司A型设备可变现净值的计量基础。
[答疑编号10030302：针对该题提问]
答案：根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，A型设备的销售价格已由销售合同约定，但是其库存数量大于销售合同约定的数量，因此，对于销售合同约定的数量（12台）的A型设备的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3
360 000元（280
000×12）作为计量基础。而对于超出部分（2台）的A型设备的可变现净值应以一般销售价格总额600000元（300000×2）作为计量基础。
例3-12
2002年12月31日，甲公司C型设备的账面价值（成本）为3000000元，数量为10台，单位成本为300000元。同日，C型设备的市场销售价格为320000元/台。甲公司没有签订有关C型设备的销售合同。
要求：根据上述资料确定甲公司C型设备可变现净值的计量基础。
[答疑编号10030303：针对该题提问]
答案：由于甲公司没有就C型设备签订销售合同，因此，计算C型设备的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元（320000×10）作为计量基础。
四、材料期末计量
1.对于用于生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产品的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应当按照成本计量。其中“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。
2.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值预计低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。
P100【例3－15】
20×2年12月31日，甲公司库存原材料——B材料的账面价值（成本）为1200000元，市场购买价格总额为1100000元，假设不发生其他购买费用；由于B材料市场销售价格下降，市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降，下降幅度为10%。由此造成甲公司W2型机器的市场销售价格总额由3000000元降为2700000元，但生产成本仍为2800000元。将B材料加工成W2型机器尚需投入1600000元，估计销售费用及税金为100000元。
要求：根据上述资料确定20x2年12月31日B材料的价值。
[答疑编号10030304：针对该题提问]
答案：根据上述资料，可按照以下步骤进行确定：
（1）计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值：
W2型机器的可变现净值＝W2型机器估计售价－估计销售费用及税金
＝2700000—100000
＝2600000（元）
（2）将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：
W2型机器的可变现净值2600000元小于其成本2800000元，因此，B材料应当按可变现净值计量。
（3）计算该材料的可变现净值，并确定其期末价值：
B型材料的可变现净值 ＝W2型机器预计售价总额－将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本－估计销售费用及税金
＝2700000—1600000—100000
＝1000000（元）
B材料的可变现净值1000000元小于其成本1200000元，因此，B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元。
【例题】A公司期末A原材料的账面余额为150万元，数量为10吨。该原材料专门用于生产与乙公司所签合同约定的30台A产品。该合同约定：为乙公司提供A产品30台，每台售价10万元（不含增值税）。将该原材料加工成30台A产品尚需发生加工成本总额为142.50万元。估计销售每台A产品尚需发生相关税费1万元（不含增值税）。本期期末市场上该原材料每吨售价为14万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费0.2万元。
[答疑编号10030305：针对该题提问]
【解析】
（1）A产品的可变现净值＝30台×10－30台×1＝270（万元）；
（2）A产品的成本＝150＋142.50＝292.50（万元）；
（3）由于A产品的可变现净值270万元低于产品的成本292.50万元，表明A原材料应该按可变现净值计量；
（4）A原材料可变现净值＝30台×10－142.50－30台×1＝127.50（万元）；
（5）A原材料计提＝150－127.50＝22.50（万元）；
（6）借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 225000
贷：存货跌价准备 225000
五、存货跌价准备的核算
1.期末计提存货跌价准备的规定：
存货跌价准备按单个存货项目计算。如果存在着存货数量多、单价低等情况，存货跌价准备也可以存货类别计算。
2.存货跌价准备的会计处理：
每一会计期末，比较存货成本与可变现净值计算出的应计提的存货跌价准备，然后与“存货跌价准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。
3.值得注意的是：
（1）期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。因存货价值回升而转回的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。
（2）企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的资产减值损失。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的资产减值损失，按债务重组、非货币性交易的原则进行会计处理。如果按存货类别计提了存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备，公式为：
因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备
＝上期末该类存货所计提的存货跌价准备余额÷上期末该类存货的账面余额×因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货的账面余额
[例3-16]某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价。期末有关存货的成本与可变现净值的资料如表3-2所示。
[答疑编号10030306：针对该题提问]
表 3-2 （单位：元）
存货项目 历史成本 可变现净值 差额 应提准备 账面价值
A 6000 7000 1000 6000
B 5000 4800 -200 200 4800
C 4000 3700 -300 300 3700
D 3000 2900 -100 100 2900
合计 18000 18400 400 600 17400
由于存货要按单个项目计算并提取跌价损失准备，因此，本例中应提取的准备为 600元。账务处理为：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 600
贷：存货跌价准备 600
承前例，假定该企业的存货在下一会计年度中期期末发生的变化及数据如表 3-3所示。
[答疑编号10030307：针对该题提问]
存货项目 历史成本 可变现净值 差额 应提准备 账面价值
A 7000 6600 -400 400 6600
B 6000 5700 -300 300 5700
C 5000 4800 -200 200 4800
D 4000 3900 -100 100 3900
合计 22000 21000 -1000 1000 21000
该企业在中期期末应提存货跌价准备 1000元，由于“存货跌价准备”科目有贷方余额600元，所以，只需要补提400元。账务处理为：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 400
贷：存货跌价准备 400
如果该企业中期期末应计提存货跌价准备 300元，由于“存货跌价准备”科目有贷方余额600元，所以，应转回存货跌价准备300元。账务处理为：
借：存货跌价准备 300
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 300
如果该企业中期期末存货可变现净值为
24000元，高于存货的账面余额2000元，说明该存货的可变现净值又得以恢复，但当期应转回的存货跌价准备为600元，即以该存货已计提的“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限。账务处理为：
借：存货跌价准备 600
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 600
【例题】A公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2005年9月26日A公司与M公司签订销售合同：由A公司于2006年3月6日向M公司销售笔记本电脑10000台，每台1.5万元。2005年12月31日A公司库存笔记本电脑13000台，单位成本1.41万元。2005年12月31日市场销售价格为每台1.3万元，预计销售税费均为每台0.05万元。A公司于2006年3月6日向M公司销售笔记本电脑10000台，每台1.5万元；4月6日销售笔记本电脑100台,市场销售价格为每台1.2万元，货款均已收到。
[答疑编号10030308：针对该题提问]
【答案】
（1）有合同约定：
①可变现净值＝10000台×1.5－10000台×0.05＝14500（万元）
②账面成本＝10000台×1.41＝14100（万元）
③计提存货跌价准备金额＝0（万元）
（2）没有合同约定：
①可变现净值＝3000台×1.3－3000台×0.05＝3750（万元）
②账面成本＝3000台×1.41＝4230（万元）
③计提存货跌价准备金额＝4230－3750＝480（万元）
（3）会计分录
借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 480
贷：存货跌价准备 480
（4）2006年3月6日向M公司销售笔记本电脑10000台
借：银行存款 17550
贷：主营业务收入 15000（10000×1.5）
应交税金—应交增值税（销项税额） 2550
借：主营业务成本 14100（10000×1.41）
贷：库存商品 14100
（5）2006年4月6日销售笔记本电脑100台,市场销售价格为每台1.2万元
借：银行存款 140.40
贷：主营业务收入 120（100×1.2）
应交税金—应交增值税（销项税额） 20.40
借：主营业务成本 141（100×1.41）
贷：库存商品 141
借：存货跌价准备 16
贷：资产减值损失 16
【例题】某股份有限公司按单项存货计提存货跌价准备；存货跌价准备在结转成本时结转。该公司2005年年初存货的账面余额中包含甲产品1200件，其实际成本为360万元，已计提的存货跌价准备为30万元。2005年该公司未发生任何与甲产品有关的进货业务，甲产品当期售出400件。2005年12月31日，该公司对甲产品进行检查时发现，库存甲产品均无不可撤销合同，其市场销售价格为每件0.26万元，预计销售每件甲产品还将发生销售费用及相关税金0.005万元。假定不考虑其他因素的影响，该公司2005年年末对甲产品计提的存货跌价准备为（ ）万元。
[答疑编号10030309：针对该题提问]
【解析】
（1）存货可变现净值＝（1200－400）×0.26－（1200－400）×0.005＝204（万元）；
（2）存货期末余额＝（1200－400）×（360÷1200）＝240（万元）；
（3）期末“存货跌价准备”科目余额＝240－204＝36（万元）；
（4）期末计提的存货跌价准备＝36－30＋30×（400/1200）＝16（万元）。
注意销售时同时结转存货跌价准备。
【例题】淮河公司系上市公司，期末采用成本与可变现净值孰低法计价。2005年初“存货跌价准备—甲产品”科目余额100万元，库存原材料—A料未计提跌价准备。2005年年末“原材料—A料”科目余额为1000万元，“库存商品—甲产品”科目的账面余额500万元。库存A原材料将全部用于生产乙产品共计100件，每件产品成本直接材料费用10万元。80件乙产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.25万元，其余20件乙产品未签订销售合同，预计乙产品的市场价格为每件11万元；预计生产乙产品还需发生除A原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售乙产品发生的相关税费每件为0.55万元。
甲产品无不可撤销合同，市场价格总额为350万元，预计销售甲产品发生的相关税费总额为18万元。假定不考虑其他因素。
要求：（1）计算2005年12月31日库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
（2）计算2005年12月31日甲产品应计提的存货跌价准备。
（3）计算2005年12月31日应计提的存货跌价准备合计金额。
（4）编制会计分录。
[答疑编号10030310：针对该题提问]
【答案】
（1）2005年12月31日计算库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
①有合同部分
乙产品可变现净值＝80×11.25－80×0.55＝856（万元）
乙产品成本＝80×10＋80×3＝1040（万元）
判断，库存原材料A料应计提的存货跌价准备。
库存原材料A料可变现净值＝80×11.25－80×3－80×0.55＝616（万元）
库存原材料A料应计提的存货跌价准备＝80×10－616＝184（万元）
②无合同部分
乙产品可变现净值＝20×11－20×0.55＝209（万元）
乙产品成本＝20×10＋20×3＝260（万元）
判断，库存原材料A料应计提的存货跌价准备
库存原材料A料可变现净值＝20×11－20×3－20×0.55＝149（万元）
库存原材料A料应计提的存货跌价准备＝20×10－149＝51（万元）
③库存原材料A料应计提的存货跌价准备合计＝184＋51＝235（万元）。
（2）2005年12月31日计算甲产品应计提的存货跌价准备
甲产品成本＝500（万元）
甲产品可变现净值＝350－18＝332（万元）
甲产品应计提的存货跌价准备＝500－332－100＝68（万元）
（3）2005年12月31日计算应计提的存货跌价准备合计金额＝235＋68＝303（万元）
（4）编制会计分录
借： 资产减值损失－计提的存货跌价准备 303
贷：存货跌价准备 303
【例题】甲公司为增值税一般纳税企业。
2004年12月31日C产品的存货跌价准备余额为150万元，对其他存货未计提存货跌价准备；2005年销售C产品结转存货跌价准备100万元。甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2005年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：
（1）A产品库存280台，单位成本10万元。A产品市场销售价格为每台13万元，预计销售费用及税金为每台0.5万元。
[答疑编号10030311：针对该题提问]
【答案】A产品
可变现净值=280×（13-0.5）=3500（万元）
成本＝280×10＝2800（万元）
则A产品不需要计提存货跌价准备。
（2）B产品库存500台，单位成本3万元。甲公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2006年2月10日向该企业销售B产品300台，合同价格为每台3.2万元。其余200台B产品未签订销售合同，市场销售价格为每台3万元。B产品预计销售费用及税金为每台0.2万元。
【答案】B产品
签订合同部分300台
可变现净值＝300×（3.2-0.2）＝900（万元）
成本＝300×3＝900（万元）
则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。
未签订合同部分200台
可变现净值＝200×（3-0.2）＝560（万元）
成本＝200×3＝600（万元）
应计提存货跌价准备＝600-560＝40（万元）。
借： 资产减值损失—计提的存货跌价准备 40
贷：存货跌价准备－B产品 40
（3）C产品库存1000台，单位成本1.7万元。C产品未签订销售合同，C产品市场销售价格为每台2万元，预计销售费用及税金为每台0.15万元。
【答案】C产品
可变现净值＝1000×（2-0.15）＝1850（万元）
成本＝1700万元
计提存货跌价准备＝0-150+100＝-50（万元）
借：存货跌价准备－C产品 50
贷：资产减值损失— 计提的存货跌价准备 50
（4）原材料400公斤，成本为600万元，用于生产C产品，原材料的市场销售价格为每件1.2万元。现有原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.25万元。
【答案】
原材料
C产品可变现净值＝400×（2-0.15）＝740（万元）
C产品的成本＝600+400×0.25＝700（万元）
由于C产品未发生减值，则原材料不需要计提存货跌价准备。
19年前
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