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第十二章
第一节 债务重组概述
一、债务重组的概念
债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
债务重组的定义表明，只要修改了原定债务偿还条件，使债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的债务偿还条件的，均作为债务重组。例如，债权人同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务账面价值偿还债务，也属于债务重组。
债务重组分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。
本章所指的债务重组，仅指在持续经营条件下的债务重组，不涉及非持续经营条件下的债务重组。
二、债务组的方式
（一）以低于债务账面价值的现金（广义）清偿债务。此处，现金指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。
（二）债务人以非现金资产抵偿债务。
（三）债务转为资本，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
（四）修改其他债务条件，指债权同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
（五）混合重组，指采用两种以上的方法共同清偿债务的债务重组形式。
三、债务重组日
债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
（1）甲企业于2000年8月20日将商品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2000年8月20日即为债务重组日。
（2）如果上述甲企业是分批将商品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2000年8月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日应为2000年8月30日。
（3）而假如上述乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程抵偿债务，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，则债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。
（4）如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于2000年8月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则2000年8月25日为债务重组日。
第二节 债务重组的核算
一、债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务
债权人已对应收债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲减坏账准备。
[例12-1]2003年1月8日，甲企业因购买原材料而欠乙企业购货款及税款合计200000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款，于2004年2月23日经协商，乙企业同意甲企业支付120000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了120000元货款。乙企业对该项应收账款计提了20000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=200000-12000=80000（元）
借：应付账款－－乙企业 200000
贷：银行存款 120000
资本公积－－其他资本公积 80000
（2）乙企业的账务处理
应确认的债务重组损失=200000-120000-20000=60000（元）
借：银行存款 120000
坏账准备 20000
营业外支出－－债务重组损失 60000
贷：应收账款－－甲企业 200000
在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值，则坏账准备不能全部冲回。
二、债务人以非现金资产抵偿债务
1.债务人以非现金资产抵偿债务的，在不涉及补价时：
（1）债务人应将非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益；
（2）债权人应将应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值。
2.在涉及补价时，如果债务人支付补价：
（1）债务人应先以现金冲减应付债务的账面价值，再将非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务剩余账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益。
（2）债务人以非现金资产抵偿部分债务，以现金抵偿剩余债务的，债权人应先以收到的现金冲减应收债权的账面价值，冲减后的应收债权的账面价值扣除可抵扣增值税进项税额（如涉及存货的话），加上应支付的相关税费后的金额，作为所接受非现金资产的入账价值。
3.如果债务人收到补价：
（1）即债务人以非现金资产抵偿债务，同时又收到债权人支付部分现金的，债务人应按应付债务的账面价值加上收到的现金后的金额，与抵偿债务非现金资产账面价值的差额，确认为当期损失或资本公积；
（2）债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的，债权人应按应收债权账面价值加上支付的现金和支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额后的金额（如果涉及的话），作为所接受非现金资产的入账价值。
（一）债务人以短期投资清偿债务
债务人以短期投资清偿债务。
[例12-2]2004年2月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计160000元，甲企业资金周转发生困难，不能按合同规定支付货款。5月6日，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业持有的短期股票投资的账面余额为120000元，已提跌价准备为16000元。乙企业未对该项应收账款计提坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。假定不考虑相关税费，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=160000-（120000-16000）=56000（元）
借：应付账款－－乙企业 160000
短期投资跌价准备 16000
贷：短期投资 120000
资本公积－－其他资本公积 56000
（2）乙企业的账务处理
借：短期投资 160000
贷：应收账款－－甲企业 160000
（二）债务人以长期投资清偿债务
[例12-3]
假定甲企业用于偿债的是长期股权投资，其账面余额为200000元，已提减值准备20000元。甲企业转让该项长期股权投资时发生相关税费2000元，其他资料承[例12-2]，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入营业外支出的金额=（200000-20000）+2000-160000=22000（元）
借：应付账款－－乙企业 160000
长期投资减值准备 20000
营业外支出－－债务重组损失 22000
贷：长期股权投资 200000
银行存款 2000
（2）乙企业的账务处理
借：长期股权投资 160000
贷：应收账款－－甲企业 160000
（三）债务人以存货清偿债务
企业因债务重组转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。
[例12-4]2003年3月5日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计1400000元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。2004年6月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的计税价格1100000元，实际成本880000元。甲企业一般纳税企业，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税税额；乙企业对该项应收账款计提了10000元的坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=1400000-880000-（1100000×17%）=333000（元）
借：应付账款－－乙企业 1400000
贷：库存商品 880000
应交税金－－应交增值税（销项税额） 187000
资本公积－－其他资本公积 333000
（2）乙企业的账务处理
借：库存商品 1203000
应交税金－－应交增值税（进项税额） 187000
坏账准备 10000
贷：应收账款－－甲企业 1400000
（四）债务人以固定资产清偿债务
[例12-5]2003年2月1日，乙企业销售一批商品给甲企业，价值207000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，2004年5月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一台机器设备偿还债务。该机器设备的账面原价为300000元，已提折旧60000元，清理费用2000元，计提的减值准备为18000元。乙企业对该项债权计提了5000元的坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
借：固定资产清理 240000
累计折旧 60000
贷：固定资产 300000
借：固定资产清理 2000
贷：银行存款 2000
借：固定资产减值准备 18000
贷：固定资产清理 18000
"固定资产清理"科目余额=240000+2000-18000=224000（元）
借：应付账款－－乙企业 207000
营业外支出－－债务重组损失 17000
贷：固定资产清理 224000
（2）乙企业的账务处理
借：固定资产 202000
坏账准备 5000
贷：应收账款－－甲企业 207000
（五）债务人以无形资产清偿债务
[例12-6]2003年3月1日，乙企业销售一批原材料给甲企业，价值400000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2004年6月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为360000元，转让这项专利技术应交的营业税为18000元，甲企业对该项专利技术未计提减值准备。乙企业未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下财务处理：
（1）甲企业的账务处理
借：应付账款－－乙企业 400000
贷：无形资产 360000
应交税金－－应交营业税 18000
资本公积－－其他资本公积 22000
（2）乙企业的账务处理
借：无形资产 400000
贷：应收账款－－甲企业 400000
三、债务人以债务转为本企业资本
（一）债务人为股份有限公司
债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按应付债务的账面价值与股份面值总额和应支付的相关税费的差额，作为资本公积。
债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为股权投资的初始投资成本。
（二）债务人为其他企业
债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，按应付债务的账面价值与股权份额和应支付的相关税费的差额，作为资本公积。
债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为股权投资的初始投资成本。
[例12-6]2004年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为416000元，由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，甲公司以160000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。乙企业以应收账款提取坏账准备20000元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲公司、乙企业应债务重组日作如下账务处理：
（1）甲公司账务处理
应计入资本公积的溢价=416000-160000=256000（元）
借：应付账款－－乙企业 416000
贷：股本 160000
资本公积－－股本溢价 256000
（2）乙企业的账务处理
借：长期股权投资－－甲公司 396000
坏账准备 20000
贷：应收账款－－甲公司 416000
四、修改其他债务条件
（一）不附或有条件
不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不涉及或有支付的债务重组。
1.修改其他债务条件后，如债务人应付债务重组前的账面价值大于将来应付金额，则债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积。
2.修改其他债务条件后，如债务人应付债务重组前的账面价值小于或等于将来应付金额，债务人在债务重组日不作账务处理。
[例12-8]甲企业2002年12月31日应收乙企业账款的账面余额为327000元，其中，27000元为累计未付的利息，票面利率9%。乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2002年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2002年末进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至250000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2004年12月31日，利息按年支付。甲企业已对该项应收账款计提了40000元的坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）债务重组日
未来应收金额=250000×（1+5%×2）=275000（元）
应收账款账面价值=327000-40000=287000（元）
由于未来应收金额小于应收账款账面价值12000元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备40000元，差额12000元，作为债务重组损失。其账务处理如下：
借：应收账款－－债务重组 275000
坏账准备 40000
营业外支出－－债务重组损失 12000
贷：应收账款－－乙企业 327000
（2）2003年12月31日收到利息
借：银行存款 12500
贷：应收账款－－债务重组（250000×5%） 12500
（3）2004年12月31日收到本金和最后一年利息
借：银行存款 262500
贷：应收账款－－债务重组 262500
2.乙企业的账务处理
（1）债务重组日
应计入资本公积的金额=327000-[250000×（1+5%×2）]=52000（元）
借：应付账款－－甲企业 327000
贷：应付账款－－债务重组 275000
资本公积－－其他资本公积 52000
（2）2003年12月31日支付利息
借：应付账款－－债务重组 12500
贷：银行存款 （250000×5%） 12500
（3）2004年12月31日偿还本金和最后一年利息
借：应付账款－－债务重组 262500
贷：银行存款 262500
[例12-9]2003年5月10日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款2600000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于2003年12月10日前付清，乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2003年12月10日前支付的应付账款。经协商，于2004年3月10日进行债务重组，甲企业同意豁免乙企业债务100000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，甲企业加收余款的2%的利息，利息与债务本金一起支付。假定甲企业为应收债权计提的坏账准备为260000元。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）债务重组日
重组债权账面价值=2600000-260000=2340000（元）
未来应收金额=2500000×（1+2%）=2550000（元）
以上两者的差额为210000元，未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额，两者差额50000元，冲减已计提的坏账准备。
借：应收账款－－债务重组 2550000
坏账准备 50000
贷：应收账款 2600000
（2）重组日后一年末乙企业偿付余款及加收的利息
借：银行存款 2550000
贷：应收账款－－债务重组 2550000
2.乙企业的账务处理
（1）债务重组日
计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：
重组债务账面价值=2600000（元）
将来应付金额=（2600000-100000）×（1+2%）=2550000（元）
应计入资本公积的金额=2600000-2550000=50000（元）
借：应付账款 2600000
贷：应付账款－－债务重组 2550000
资本公积－－其他资本公积 50000
（2）重组后一年偿付余款及应付利息
借：应付账款－－债务重组 2550000
贷：银行存款 2550000
（二）附或有条件
附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。如，债务重组协议规定，"将××公司债务1000000元免除200000元，剩余债务展期二年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息"。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24000（800000×3%）元支出，即为或有支出。但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。
在附或有支出条件年情况下，在债务重组日，债务人应将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算应计入资本公积的金额。在重组日，债务人应将重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付金额进行比较，并者大于后者部分作为资本公积，债务重组后的账面价值为含有或有支出的将来应付金额。在或有支出实际发生时，作为减少债务的的账面价值处理；按债务重组协议规定的日期结清债务时，将未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积。
如果修改后的债务条款中涉及或有收益的，或者收益不包括在债权人的将来应收金额中，在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。企业以后实现的或有收益，直接冲减财务费用（金融企业应直接计入利息收入）。
[例12－10]1997年6月30日，甲企业从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现在因甲企业财务困难，于2000年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息350000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业自2002年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%利率。则甲企业和某银行的账务处理如下：
1.甲企业的账务处理
（1）计算计入资本公积的金额
重组债务的账面价值=本金+利息=1000000×（1+10%×3.5）
=1350000（元）
将来应付金额=本金+应计利息+或有支出
=800000×（1+7%×3）+800000×（10%-7%）×2
=1016000（元）
长期借款的账面余额 1350000
减：将来应付金额 1016000
其中：本金 800000
应计利息 （800000×7%×3） 168000
或有支出 [800000×（10%-7%）×2] 48000
（2）会计分录
①2000年12月31日债务重组时
借：长期借款 1350000
贷：长期借款－－债务重组 1016000
资本公积－－其他资本公积 334000
②2001年12月31日支付利息时
借：长期借款－－债务重组 56000
贷：银行存款 （800000×7%）56000
③假设甲企业自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息时，甲企业应按10%的利率支付利息，则2002年需要支付利息80000（800000×10%）元，其中含或有支出24000元。
借：长期借款－－债务重组 80000
贷：银行存款 80000
2003年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时
借：长期借款－－债务重组 880000
贷：银行存款 880000
④假设甲企业自2002年起仍没有盈利，2002年12月31日支付利息时
借：长期借款－－债务重组 56000
贷：银行存款 56000
2003年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时，还需要将原计入债务账面余额的或有支出48000元转入资本公积（假设或有支出待债务结清时一并结转）。
借：长期借款－－债务重组 904000
贷：银行存款 856000
资本公积－－其他资本公积 48000
2.银行的账务处理（假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备）
（1）计算
中长期贷款的账面余额 1350000
减：将来应收金额 968000
其中：本金 800000
利息 （800000×7%×3） 168000
债务重组损失 382000
（2）会计分录
①2000年12月31日债务重组时
借：中长期贷款－－债务重组 968000
营业外支出－－债务重组损失 382000
贷：中长期贷款 1350000
②2001年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款－－债务重组 （800000×7%）56000
③假设甲企业自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 80000
贷：中长期贷款－－债务重组 56000
利息收入 24000
2002年12月31日收取本息时
借：银行存款 880000
贷：中长期贷款－－债务重组 856000
利息收入 24000
④假设甲企业自2002年起没有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款－－债务重组 56000
2002年12月31日收取本息时
借：银行存款 856000
贷：中长期贷款－－债务重组 856000
五、混合重组
（一）债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务
债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。
（二）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务
债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组应遵循的原则处理。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。
（三）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他条件进行债务重组
债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。
债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按上述第二条的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则进行处理。
（四）其他
1.在混合重组方式下，债务人和债权人在进行核算时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。
2.在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行核算。
[例12-11]2004年2月8日，甲企业持有乙企业的应收票据为100000元，票面利率10%。由于乙企业资金周转发生困难，于本年8月8日，经与甲企业协商，甲企业同意乙企业支付25000元现金，同时转让一项专利权以清偿该项债务。该项专利权的账面价值为70000元，乙企业因转让该项专利权而交纳的营业税为4500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）计算
重组债权的账面余额=100000×（1+10%÷2）=105000（元）
无形资产的入账价值=105000-25000=80000（元）
（2）会计分录
借：银行存款 25000
无形资产 80000
贷：应收账款 105000
2.乙企业的账务处理
（1）计算
重组债务的账面余额=100000×（1+10%÷2）=105000（元）
应计入资本公积的金额=105000-25000-70000-4500
=5500（元）
（2）会计分录
借：应付账款 105000
贷：银行存款 25000
无形资产 70000
应交税金－－应交营业税 4500
资本公积－－其他资本公积 5500
[例12-12]深广公司销售一批商品给红星公司（股份有限公司），价款1000000元（含增值税），款项尚未收到。双方协议，红星公司以一批产品偿还该债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资（深广公司对红星公司的投资不具有重大影响）。红星公司转让的该批产品的成本为300000元，市价为360000元；用于抵债的普通股为100000股，每股面值1元，股票市价为每股5.4元，印花税税率为4‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。深广公司和红星公司均为增值税一般纳税人，适用的税率为17%。 假定不考虑其他相关税费。深广公司和红星公司应在债务重组日作如下账务处理：
1.红星公司的账务处理
（1）计算
债务重组日重组债务的账面价值 1000000
减：转让的产成品的账面价值 300000
增值税 61200
普通股面值 100000
印花税 2160
资本公积 536640
（2）会计分录
借：应付账款 1000000
贷：库存商品 300000
应交税金－－应交增值税（销项税额）61200
股本 100000
资本公积－－其他资本公积 536640
银行存款 2160
2.深广公司的账务处理
受让的非现金资产的入账价值=（重组债权的账面价值-增值税进项税额）
×[受让的非现金资产的公允价值÷（受让的非现金资产的公允价值+受让的股权的公允价值）]=（1000000-61200）×[360000÷（360000+540000）]=375520（元）
受让的股权的入账价值=（1000000-61200）×[540000÷（360000+540000）]+2160=565440（元）
（2）会计分录
借：长期股权投资 565440
獯嫔唐贰 ?75520
应交税金－－应交增值税（进项税额） 61200
贷：应收账款 1000000
银行存款 2160
[例12-13]2004年5月15日，甲企业销售一批商品给乙企业（非股份有限公司），价款2340000元（含增值税款），款项尚未收到。按合同规定，该款项应于同年8月15日之前付清。由于乙企业连年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年8月15日进行债务重组，甲企业先豁免一部分债务，金额为140000元；乙企业剩余的2200000元债务中，2000000元转为对乙企业的股权投资，另外200000元以一项账面价值为220000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关的税费，乙企业没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，甲企业也没有对应收债权计提坏账准备。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
由于重组协议中明确规定了非资产和股权的偿债份额，因此，非资产和股权不必按其公允价值的相对比例来确定各自的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即2000000元，其与重组债权的账面价值减去豁免后的债务的差额，即为无形资产的入账价值。
借：长期股权投资 2000000
无形资产 200000
营业外支出－－债务重组损失 140000
贷：应收账款－－乙企业 2340000
2.乙企业的账务处理
（1）计算
应计入资本公积的金额=2340000-2000000-220000
=120000（元）
（2）会计分录
借：应付账款－－甲企业 2340000
贷：无形资产 220000
实收资本 2000000
资本公积－－其他资本公积 120000
[例12-14]2003年4月1日，甲企业销售一批商品给乙企业，销售货款总额为300万元（含增值税）。甲企业于同日收到乙企业开出承兑的一张票面金额为300万元、期限为6个月、票面年利率为8%的商业汇票。甲、乙企业按月计提该商业汇票的利息。2003年10月1日，乙企业未能兑付到期票据，甲企业将应收票据本息余额转入应收账款，但不再计提利息。2003年12月5日，甲、乙双方经协商进行债务重组，签订的债务重组协议内容如下：
（1）乙企业以其持有的一项拥有完全产权的房产抵偿60万元的债务。该房产在乙企业的账面原价为100万元，已计提折旧30万元，已计提减值准备5万元。
（2）甲企业同意豁免乙企业债务本金40万元及2003年4月1日至2003年9月30日已计提的全部利息。
（3）将剩余债务的偿还期限延长至2004年12月31日。在债务延长期间，剩余债务余额按年利率5%收取利息，本息到期一次偿付。
（4）该协议自2003年12月31日起执行。
债务重组日之前，甲企业对上述债权未计提坏账准备。上述房产的所有权变更、部分债务解除手续及其他有关法律手续已于2003年12月31日完成。甲企业将取得的房产作为固定资产进行核算和管理。
乙企业于2004年12月31日按上述协议规定偿付了所欠债务。
根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
计算甲企业2003年12月31日该重组债权的账面余额
甲企业应收债权的余额=300×（1+8%÷2）=312（万元）
甲企业未来应收金额=（312-60-40-12）×（1+5%）=210（万元）
甲企业应确认的损失=312-60-210=42（万元）
借：固定资产 600000
应收账款－债务重组 2100000
营业外支出 420000
贷：应收账款 3120000
2.乙企业的账务处理
未来应付金额=200×（1+5%）=210（万元）
应计入资本公积金额=312-65-210=37（万元）
借：固定资产清理 650000
累计折旧 300000
固定资产减值准备 50000
贷：固定资产 1000000
借：应付账款 3120000
贷：固定资产清 理 650000
应付账款－－债务重组 2100000
资本公积 370000
3.甲企业和乙企业2004年12月31日债权、债务实际清偿时的会计处理
（1）甲企业的会计分录
借：银行存款 2100000
贷：应收账款 2100000
（2）乙企业的会计分录
借：应付账款 2100000
贷：银行存款 2100000
第三节 债务重组的披露
企业应分别债务人和债权人披露债务重组的有关内容。
一、债务人应披露的内容
（一）债务重组方式；
（二）因债务重组而确认的资本公积总额；
（三）因债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；
（四）或有支出。
二、债权人应披露的内容
（一）债务重组方式；
（二）债务重组损失总额；
（三）将债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；
（四）或有收益。
继饨馕?br> （一）单项选择题
1.企业以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，应当计入（ ）。（2002年）
A.盈余公积
B.资本公积
C.营业外收入
D.其他业务收入
答案：B
解析：以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，支付的现金低于应付债务账面价值的差额的处理问题，按规定应计入资本公积。
2.甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2002年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2002年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2002年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库。2002年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（ ）。（2003年）
A.2002年10月30日
B.2002年11月15日
C.2002年11月20日
D.2002年11月22日
答案：D
解析: 债务重组日是指履行协议或法院裁决，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
3.甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2002年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2002年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2002年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库。2002年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（ ）。（2003年）
A.2002年10月30日
B.2002年11月15日
C.2002年11月20日
D.2002年11月22日
答案：D
解析: 债务重组日是指履行协议或法院裁决，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
4.在以现金、非现金资产和修改债务条件混合重组方式清偿债务的情况下，以下处理的先后顺序正确的是（ ）。（2003年）
A.非现金资产方式、现金方式、修改债务条件
B.现金方式、非现金方式、修改债务条件
C.修改债务条件、非现金方式、现金方式
D.现金方式、修改债务条件、非现金资产方式
答案：B
解析:按照规定，应"以现金清偿债务"、然后"以非现金资产、债务转为资本方式组合清偿债务"、最后"修改其他债务条件"的顺序进行处理。
（二）多项选择题
1.下列各项中，不能按照债务重组的规定进行会计处理的有（ ）。（2003年）
A.债务人发行的可转换债券按正常条件转换为股权
B.债务人破产清算是以低于债务账面价值的现金清偿债务
C.债务人在正常经营情况下以非现金资产抵偿债务
D.债务人借新债还旧债
答案：ABD
解析: A和D并未修改债务条件，因而不属于债务重组；B属于非持续经营条件下的债务重组，不符合债务重组的定义范围。
（三）判断题
1.债权人同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务的账面价值偿还的，不属于债务重组。（ ）（2003年）
答案：×
解析：只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于准则定义的债务重组。
2.在修改债务条件涉及或有收益的债务重组中，债权人在债务重组时应当将或有收益包含在未来应收金额之中。（ ）（2003年）
答案：×
解析：根据谨慎原则，在修改债务条件涉及或有收益的债务重组中，债权人在债务重组时不应当将或有收益包含在未来应收金额之中。
3.在债务重组日，债权人与债务人均不能确认债务重组收益。（ ）（2004年）
答案：√
解析：按《债务重组》准则规定, 在债务重组日，债权人与债务人均不能确认债务重组收益。
4.在债务重组中，债务人以现金．非现金资产两种方式的组合清偿债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的会计原则进行处理。（ ） （2004年）
答案：√
解析：按《债务重组》准则规定, 债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的会计原则进行处理。
5.对于附或有条件的债务重组，债务人在计算未来应付金额时，不应包括或有支出。（ ）（2004年）
答案：×
解析：按照谨慎性原则，对于含有或有条件的债务重组中，债务人计算未来应付金额时要包含或有支出，而债权人计算将来应收金额时不能包括或有收益，在或有收益实际收到时冲减财务费用。
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第一节 债务重组概述
一、债务重组的概念
债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
债务重组的定义表明，只要修改了原定债务偿还条件，使债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的债务偿还条件的，均作为债务重组。例如，债权人同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务账面价值偿还债务，也属于债务重组。
债务重组分为持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组。
本章所指的债务重组，仅指在持续经营条件下的债务重组，不涉及非持续经营条件下的债务重组。
二、债务组的方式
（一）以低于债务账面价值的现金（广义）清偿债务。此处，现金指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。
（二）债务人以非现金资产抵偿债务。
（三）债务转为资本，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
（四）修改其他债务条件，指债权同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
（五）混合重组，指采用两种以上的方法共同清偿债务的债务重组形式。
三、债务重组日
债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
（1）甲企业于2000年8月20日将商品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2000年8月20日即为债务重组日。
（2）如果上述甲企业是分批将商品运往乙企业，最后一批运抵的日期为2000年8月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日应为2000年8月30日。
（3）而假如上述乙企业同意甲企业以一项工程总造价为900万元的在建工程抵偿债务，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，则债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。
（4）如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于2000年8月25日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明，则2000年8月25日为债务重组日。
第二节 债务重组的核算
一、债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务
债权人已对应收债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲减坏账准备。
[例12-1]2003年1月8日，甲企业因购买原材料而欠乙企业购货款及税款合计200000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款，于2004年2月23日经协商，乙企业同意甲企业支付120000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了120000元货款。乙企业对该项应收账款计提了20000元的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=200000-12000=80000（元）
借：应付账款－－乙企业 200000
贷：银行存款 120000
资本公积－－其他资本公积 80000
（2）乙企业的账务处理
应确认的债务重组损失=200000-120000-20000=60000（元）
借：银行存款 120000
坏账准备 20000
营业外支出－－债务重组损失 60000
贷：应收账款－－甲企业 200000
在债权人已对重组债权计提了坏账准备的情况下，如果实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值，则坏账准备不能全部冲回。
二、债务人以非现金资产抵偿债务
1.债务人以非现金资产抵偿债务的，在不涉及补价时：
（1）债务人应将非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益；
（2）债权人应将应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值。
2.在涉及补价时，如果债务人支付补价：
（1）债务人应先以现金冲减应付债务的账面价值，再将非现金资产的账面价值和相关税费之和与应付债务剩余账面价值的差额，作为资本公积或作为损失计入当期损益。
（2）债务人以非现金资产抵偿部分债务，以现金抵偿剩余债务的，债权人应先以收到的现金冲减应收债权的账面价值，冲减后的应收债权的账面价值扣除可抵扣增值税进项税额（如涉及存货的话），加上应支付的相关税费后的金额，作为所接受非现金资产的入账价值。
3.如果债务人收到补价：
（1）即债务人以非现金资产抵偿债务，同时又收到债权人支付部分现金的，债务人应按应付债务的账面价值加上收到的现金后的金额，与抵偿债务非现金资产账面价值的差额，确认为当期损失或资本公积；
（2）债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的，债权人应按应收债权账面价值加上支付的现金和支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额后的金额（如果涉及的话），作为所接受非现金资产的入账价值。
（一）债务人以短期投资清偿债务
债务人以短期投资清偿债务。
[例12-2]2004年2月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计160000元，甲企业资金周转发生困难，不能按合同规定支付货款。5月6日，经协商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业持有的短期股票投资的账面余额为120000元，已提跌价准备为16000元。乙企业未对该项应收账款计提坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。假定不考虑相关税费，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=160000-（120000-16000）=56000（元）
借：应付账款－－乙企业 160000
短期投资跌价准备 16000
贷：短期投资 120000
资本公积－－其他资本公积 56000
（2）乙企业的账务处理
借：短期投资 160000
贷：应收账款－－甲企业 160000
（二）债务人以长期投资清偿债务
[例12-3]
假定甲企业用于偿债的是长期股权投资，其账面余额为200000元，已提减值准备20000元。甲企业转让该项长期股权投资时发生相关税费2000元，其他资料承[例12-2]，根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入营业外支出的金额=（200000-20000）+2000-160000=22000（元）
借：应付账款－－乙企业 160000
长期投资减值准备 20000
营业外支出－－债务重组损失 22000
贷：长期股权投资 200000
银行存款 2000
（2）乙企业的账务处理
借：长期股权投资 160000
贷：应收账款－－甲企业 160000
（三）债务人以存货清偿债务
企业因债务重组转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。
[例12-4]2003年3月5日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计1400000元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。2004年6月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的计税价格1100000元，实际成本880000元。甲企业一般纳税企业，增值税税率为17%。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税税额；乙企业对该项应收账款计提了10000元的坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
应计入资本公积的金额=1400000-880000-（1100000×17%）=333000（元）
借：应付账款－－乙企业 1400000
贷：库存商品 880000
应交税金－－应交增值税（销项税额） 187000
资本公积－－其他资本公积 333000
（2）乙企业的账务处理
借：库存商品 1203000
应交税金－－应交增值税（进项税额） 187000
坏账准备 10000
贷：应收账款－－甲企业 1400000
（四）债务人以固定资产清偿债务
[例12-5]2003年2月1日，乙企业销售一批商品给甲企业，价值207000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，2004年5月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一台机器设备偿还债务。该机器设备的账面原价为300000元，已提折旧60000元，清理费用2000元，计提的减值准备为18000元。乙企业对该项债权计提了5000元的坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
（1）甲企业的账务处理
借：固定资产清理 240000
累计折旧 60000
贷：固定资产 300000
借：固定资产清理 2000
贷：银行存款 2000
借：固定资产减值准备 18000
贷：固定资产清理 18000
"固定资产清理"科目余额=240000+2000-18000=224000（元）
借：应付账款－－乙企业 207000
营业外支出－－债务重组损失 17000
贷：固定资产清理 224000
（2）乙企业的账务处理
借：固定资产 202000
坏账准备 5000
贷：应收账款－－甲企业 207000
（五）债务人以无形资产清偿债务
[例12-6]2003年3月1日，乙企业销售一批原材料给甲企业，价值400000元（包括应收取的增值税）。由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2004年6月1日，经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为360000元，转让这项专利技术应交的营业税为18000元，甲企业对该项专利技术未计提减值准备。乙企业未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下财务处理：
（1）甲企业的账务处理
借：应付账款－－乙企业 400000
贷：无形资产 360000
应交税金－－应交营业税 18000
资本公积－－其他资本公积 22000
（2）乙企业的账务处理
借：无形资产 400000
贷：应收账款－－甲企业 400000
三、债务人以债务转为本企业资本
（一）债务人为股份有限公司
债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额作为股本，按应付债务的账面价值与股份面值总额和应支付的相关税费的差额，作为资本公积。
债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为股权投资的初始投资成本。
（二）债务人为其他企业
债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额作为实收资本，按应付债务的账面价值与股权份额和应支付的相关税费的差额，作为资本公积。
债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为股权投资的初始投资成本。
[例12-6]2004年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为416000元，由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，甲公司以160000股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。乙企业以应收账款提取坏账准备20000元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料，甲公司、乙企业应债务重组日作如下账务处理：
（1）甲公司账务处理
应计入资本公积的溢价=416000-160000=256000（元）
借：应付账款－－乙企业 416000
贷：股本 160000
资本公积－－股本溢价 256000
（2）乙企业的账务处理
借：长期股权投资－－甲公司 396000
坏账准备 20000
贷：应收账款－－甲公司 416000
四、修改其他债务条件
（一）不附或有条件
不附或有条件的债务重组是指在债务重组中不涉及或有支付的债务重组。
1.修改其他债务条件后，如债务人应付债务重组前的账面价值大于将来应付金额，则债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为资本公积。
2.修改其他债务条件后，如债务人应付债务重组前的账面价值小于或等于将来应付金额，债务人在债务重组日不作账务处理。
[例12-8]甲企业2002年12月31日应收乙企业账款的账面余额为327000元，其中，27000元为累计未付的利息，票面利率9%。乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2002年12月31日前支付的应付账款。经协商，于2002年末进行债务重组。甲企业同意将债务本金减至250000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9%降低至5%，并将债务到期日延至2004年12月31日，利息按年支付。甲企业已对该项应收账款计提了40000元的坏账准备。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）债务重组日
未来应收金额=250000×（1+5%×2）=275000（元）
应收账款账面价值=327000-40000=287000（元）
由于未来应收金额小于应收账款账面价值12000元，因此，首先应冲减已计提的坏账准备40000元，差额12000元，作为债务重组损失。其账务处理如下：
借：应收账款－－债务重组 275000
坏账准备 40000
营业外支出－－债务重组损失 12000
贷：应收账款－－乙企业 327000
（2）2003年12月31日收到利息
借：银行存款 12500
贷：应收账款－－债务重组（250000×5%） 12500
（3）2004年12月31日收到本金和最后一年利息
借：银行存款 262500
贷：应收账款－－债务重组 262500
2.乙企业的账务处理
（1）债务重组日
应计入资本公积的金额=327000-[250000×（1+5%×2）]=52000（元）
借：应付账款－－甲企业 327000
贷：应付账款－－债务重组 275000
资本公积－－其他资本公积 52000
（2）2003年12月31日支付利息
借：应付账款－－债务重组 12500
贷：银行存款 （250000×5%） 12500
（3）2004年12月31日偿还本金和最后一年利息
借：应付账款－－债务重组 262500
贷：银行存款 262500
[例12-9]2003年5月10日，甲企业销售一批商品给乙企业，价款2600000元（含增值税款）。按合同规定，款项应于2003年12月10日前付清，乙企业由于连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于2003年12月10日前支付的应付账款。经协商，于2004年3月10日进行债务重组，甲企业同意豁免乙企业债务100000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，甲企业加收余款的2%的利息，利息与债务本金一起支付。假定甲企业为应收债权计提的坏账准备为260000元。
根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）债务重组日
重组债权账面价值=2600000-260000=2340000（元）
未来应收金额=2500000×（1+2%）=2550000（元）
以上两者的差额为210000元，未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额，两者差额50000元，冲减已计提的坏账准备。
借：应收账款－－债务重组 2550000
坏账准备 50000
贷：应收账款 2600000
（2）重组日后一年末乙企业偿付余款及加收的利息
借：银行存款 2550000
贷：应收账款－－债务重组 2550000
2.乙企业的账务处理
（1）债务重组日
计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：
重组债务账面价值=2600000（元）
将来应付金额=（2600000-100000）×（1+2%）=2550000（元）
应计入资本公积的金额=2600000-2550000=50000（元）
借：应付账款 2600000
贷：应付账款－－债务重组 2550000
资本公积－－其他资本公积 50000
（2）重组后一年偿付余款及应付利息
借：应付账款－－债务重组 2550000
贷：银行存款 2550000
（二）附或有条件
附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。如，债务重组协议规定，"将××公司债务1000000元免除200000元，剩余债务展期二年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息"。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24000（800000×3%）元支出，即为或有支出。但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。
在附或有支出条件年情况下，在债务重组日，债务人应将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算应计入资本公积的金额。在重组日，债务人应将重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付金额进行比较，并者大于后者部分作为资本公积，债务重组后的账面价值为含有或有支出的将来应付金额。在或有支出实际发生时，作为减少债务的的账面价值处理；按债务重组协议规定的日期结清债务时，将未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积。
如果修改后的债务条款中涉及或有收益的，或者收益不包括在债权人的将来应收金额中，在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。企业以后实现的或有收益，直接冲减财务费用（金融企业应直接计入利息收入）。
[例12－10]1997年6月30日，甲企业从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。现在因甲企业财务困难，于2000年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2003年12月31日，年利率降至7%，免除积欠利息350000元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业自2002年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%利率。则甲企业和某银行的账务处理如下：
1.甲企业的账务处理
（1）计算计入资本公积的金额
重组债务的账面价值=本金+利息=1000000×（1+10%×3.5）
=1350000（元）
将来应付金额=本金+应计利息+或有支出
=800000×（1+7%×3）+800000×（10%-7%）×2
=1016000（元）
长期借款的账面余额 1350000
减：将来应付金额 1016000
其中：本金 800000
应计利息 （800000×7%×3） 168000
或有支出 [800000×（10%-7%）×2] 48000
（2）会计分录
①2000年12月31日债务重组时
借：长期借款 1350000
贷：长期借款－－债务重组 1016000
资本公积－－其他资本公积 334000
②2001年12月31日支付利息时
借：长期借款－－债务重组 56000
贷：银行存款 （800000×7%）56000
③假设甲企业自2002年起盈利，2002年12月31日至2003年12月31日支付利息时，甲企业应按10%的利率支付利息，则2002年需要支付利息80000（800000×10%）元，其中含或有支出24000元。
借：长期借款－－债务重组 80000
贷：银行存款 80000
2003年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元时
借：长期借款－－债务重组 880000
贷：银行存款 880000
④假设甲企业自2002年起仍没有盈利，2002年12月31日支付利息时
借：长期借款－－债务重组 56000
贷：银行存款 56000
2003年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时，还需要将原计入债务账面余额的或有支出48000元转入资本公积（假设或有支出待债务结清时一并结转）。
借：长期借款－－债务重组 904000
贷：银行存款 856000
资本公积－－其他资本公积 48000
2.银行的账务处理（假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备）
（1）计算
中长期贷款的账面余额 1350000
减：将来应收金额 968000
其中：本金 800000
利息 （800000×7%×3） 168000
债务重组损失 382000
（2）会计分录
①2000年12月31日债务重组时
借：中长期贷款－－债务重组 968000
营业外支出－－债务重组损失 382000
贷：中长期贷款 1350000
②2001年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款－－债务重组 （800000×7%）56000
③假设甲企业自2002年起有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 80000
贷：中长期贷款－－债务重组 56000
利息收入 24000
2002年12月31日收取本息时
借：银行存款 880000
贷：中长期贷款－－债务重组 856000
利息收入 24000
④假设甲企业自2002年起没有盈利，2002年12月31日收取利息时
借：银行存款 56000
贷：中长期贷款－－债务重组 56000
2002年12月31日收取本息时
借：银行存款 856000
贷：中长期贷款－－债务重组 856000
五、混合重组
（一）债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务
债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组应遵循的原则进行处理。
（二）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务
债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组应遵循的原则处理。
债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。
上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。
（三）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他条件进行债务重组
债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则处理。
债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按上述第二条的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组应遵循的原则进行处理。
（四）其他
1.在混合重组方式下，债务人和债权人在进行核算时，应依据债务清偿的顺序，一般情况下，应先考虑以现金清偿，然后是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。
2.在混合重组方式中，存在以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例确定各自的入账价值；如果非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行核算。
[例12-11]2004年2月8日，甲企业持有乙企业的应收票据为100000元，票面利率10%。由于乙企业资金周转发生困难，于本年8月8日，经与甲企业协商，甲企业同意乙企业支付25000元现金，同时转让一项专利权以清偿该项债务。该项专利权的账面价值为70000元，乙企业因转让该项专利权而交纳的营业税为4500元。假定乙企业没有对转让的专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
（1）计算
重组债权的账面余额=100000×（1+10%÷2）=105000（元）
无形资产的入账价值=105000-25000=80000（元）
（2）会计分录
借：银行存款 25000
无形资产 80000
贷：应收账款 105000
2.乙企业的账务处理
（1）计算
重组债务的账面余额=100000×（1+10%÷2）=105000（元）
应计入资本公积的金额=105000-25000-70000-4500
=5500（元）
（2）会计分录
借：应付账款 105000
贷：银行存款 25000
无形资产 70000
应交税金－－应交营业税 4500
资本公积－－其他资本公积 5500
[例12-12]深广公司销售一批商品给红星公司（股份有限公司），价款1000000元（含增值税），款项尚未收到。双方协议，红星公司以一批产品偿还该债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资（深广公司对红星公司的投资不具有重大影响）。红星公司转让的该批产品的成本为300000元，市价为360000元；用于抵债的普通股为100000股，每股面值1元，股票市价为每股5.4元，印花税税率为4‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。深广公司和红星公司均为增值税一般纳税人，适用的税率为17%。 假定不考虑其他相关税费。深广公司和红星公司应在债务重组日作如下账务处理：
1.红星公司的账务处理
（1）计算
债务重组日重组债务的账面价值 1000000
减：转让的产成品的账面价值 300000
增值税 61200
普通股面值 100000
印花税 2160
资本公积 536640
（2）会计分录
借：应付账款 1000000
贷：库存商品 300000
应交税金－－应交增值税（销项税额）61200
股本 100000
资本公积－－其他资本公积 536640
银行存款 2160
2.深广公司的账务处理
受让的非现金资产的入账价值=（重组债权的账面价值-增值税进项税额）
×[受让的非现金资产的公允价值÷（受让的非现金资产的公允价值+受让的股权的公允价值）]=（1000000-61200）×[360000÷（360000+540000）]=375520（元）
受让的股权的入账价值=（1000000-61200）×[540000÷（360000+540000）]+2160=565440（元）
（2）会计分录
借：长期股权投资 565440
獯嫔唐贰 ?75520
应交税金－－应交增值税（进项税额） 61200
贷：应收账款 1000000
银行存款 2160
[例12-13]2004年5月15日，甲企业销售一批商品给乙企业（非股份有限公司），价款2340000元（含增值税款），款项尚未收到。按合同规定，该款项应于同年8月15日之前付清。由于乙企业连年亏损，现金流量严重不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年8月15日进行债务重组，甲企业先豁免一部分债务，金额为140000元；乙企业剩余的2200000元债务中，2000000元转为对乙企业的股权投资，另外200000元以一项账面价值为220000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关的税费，乙企业没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，甲企业也没有对应收债权计提坏账准备。根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
由于重组协议中明确规定了非资产和股权的偿债份额，因此，非资产和股权不必按其公允价值的相对比例来确定各自的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即2000000元，其与重组债权的账面价值减去豁免后的债务的差额，即为无形资产的入账价值。
借：长期股权投资 2000000
无形资产 200000
营业外支出－－债务重组损失 140000
贷：应收账款－－乙企业 2340000
2.乙企业的账务处理
（1）计算
应计入资本公积的金额=2340000-2000000-220000
=120000（元）
（2）会计分录
借：应付账款－－甲企业 2340000
贷：无形资产 220000
实收资本 2000000
资本公积－－其他资本公积 120000
[例12-14]2003年4月1日，甲企业销售一批商品给乙企业，销售货款总额为300万元（含增值税）。甲企业于同日收到乙企业开出承兑的一张票面金额为300万元、期限为6个月、票面年利率为8%的商业汇票。甲、乙企业按月计提该商业汇票的利息。2003年10月1日，乙企业未能兑付到期票据，甲企业将应收票据本息余额转入应收账款，但不再计提利息。2003年12月5日，甲、乙双方经协商进行债务重组，签订的债务重组协议内容如下：
（1）乙企业以其持有的一项拥有完全产权的房产抵偿60万元的债务。该房产在乙企业的账面原价为100万元，已计提折旧30万元，已计提减值准备5万元。
（2）甲企业同意豁免乙企业债务本金40万元及2003年4月1日至2003年9月30日已计提的全部利息。
（3）将剩余债务的偿还期限延长至2004年12月31日。在债务延长期间，剩余债务余额按年利率5%收取利息，本息到期一次偿付。
（4）该协议自2003年12月31日起执行。
债务重组日之前，甲企业对上述债权未计提坏账准备。上述房产的所有权变更、部分债务解除手续及其他有关法律手续已于2003年12月31日完成。甲企业将取得的房产作为固定资产进行核算和管理。
乙企业于2004年12月31日按上述协议规定偿付了所欠债务。
根据上述资料，甲企业和乙企业应在债务重组日作如下账务处理：
1.甲企业的账务处理
计算甲企业2003年12月31日该重组债权的账面余额
甲企业应收债权的余额=300×（1+8%÷2）=312（万元）
甲企业未来应收金额=（312-60-40-12）×（1+5%）=210（万元）
甲企业应确认的损失=312-60-210=42（万元）
借：固定资产 600000
应收账款－债务重组 2100000
营业外支出 420000
贷：应收账款 3120000
2.乙企业的账务处理
未来应付金额=200×（1+5%）=210（万元）
应计入资本公积金额=312-65-210=37（万元）
借：固定资产清理 650000
累计折旧 300000
固定资产减值准备 50000
贷：固定资产 1000000
借：应付账款 3120000
贷：固定资产清 理 650000
应付账款－－债务重组 2100000
资本公积 370000
3.甲企业和乙企业2004年12月31日债权、债务实际清偿时的会计处理
（1）甲企业的会计分录
借：银行存款 2100000
贷：应收账款 2100000
（2）乙企业的会计分录
借：应付账款 2100000
贷：银行存款 2100000
第三节 债务重组的披露
企业应分别债务人和债权人披露债务重组的有关内容。
一、债务人应披露的内容
（一）债务重组方式；
（二）因债务重组而确认的资本公积总额；
（三）因债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；
（四）或有支出。
二、债权人应披露的内容
（一）债务重组方式；
（二）债务重组损失总额；
（三）将债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；
（四）或有收益。
继饨馕?br> （一）单项选择题
1.企业以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，应当计入（ ）。（2002年）
A.盈余公积
B.资本公积
C.营业外收入
D.其他业务收入
答案：B
解析：以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，支付的现金低于应付债务账面价值的差额的处理问题，按规定应计入资本公积。
2.甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2002年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2002年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2002年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库。2002年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（ ）。（2003年）
A.2002年10月30日
B.2002年11月15日
C.2002年11月20日
D.2002年11月22日
答案：D
解析: 债务重组日是指履行协议或法院裁决，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
3.甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2002年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2002年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2002年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库。2002年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（ ）。（2003年）
A.2002年10月30日
B.2002年11月15日
C.2002年11月20日
D.2002年11月22日
答案：D
解析: 债务重组日是指履行协议或法院裁决，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
4.在以现金、非现金资产和修改债务条件混合重组方式清偿债务的情况下，以下处理的先后顺序正确的是（ ）。（2003年）
A.非现金资产方式、现金方式、修改债务条件
B.现金方式、非现金方式、修改债务条件
C.修改债务条件、非现金方式、现金方式
D.现金方式、修改债务条件、非现金资产方式
答案：B
解析:按照规定，应"以现金清偿债务"、然后"以非现金资产、债务转为资本方式组合清偿债务"、最后"修改其他债务条件"的顺序进行处理。
（二）多项选择题
1.下列各项中，不能按照债务重组的规定进行会计处理的有（ ）。（2003年）
A.债务人发行的可转换债券按正常条件转换为股权
B.债务人破产清算是以低于债务账面价值的现金清偿债务
C.债务人在正常经营情况下以非现金资产抵偿债务
D.债务人借新债还旧债
答案：ABD
解析: A和D并未修改债务条件，因而不属于债务重组；B属于非持续经营条件下的债务重组，不符合债务重组的定义范围。
（三）判断题
1.债权人同意债务人延期偿还债务，但延期后债务人仍然按照原债务的账面价值偿还的，不属于债务重组。（ ）（2003年）
答案：×
解析：只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于准则定义的债务重组。
2.在修改债务条件涉及或有收益的债务重组中，债权人在债务重组时应当将或有收益包含在未来应收金额之中。（ ）（2003年）
答案：×
解析：根据谨慎原则，在修改债务条件涉及或有收益的债务重组中，债权人在债务重组时不应当将或有收益包含在未来应收金额之中。
3.在债务重组日，债权人与债务人均不能确认债务重组收益。（ ）（2004年）
答案：√
解析：按《债务重组》准则规定, 在债务重组日，债权人与债务人均不能确认债务重组收益。
4.在债务重组中，债务人以现金．非现金资产两种方式的组合清偿债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的会计原则进行处理。（ ） （2004年）
答案：√
解析：按《债务重组》准则规定, 债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的会计原则进行处理。
5.对于附或有条件的债务重组，债务人在计算未来应付金额时，不应包括或有支出。（ ）（2004年）
答案：×
解析：按照谨慎性原则，对于含有或有条件的债务重组中，债务人计算未来应付金额时要包含或有支出，而债权人计算将来应收金额时不能包括或有收益，在或有收益实际收到时冲减财务费用。
20年前
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