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风聆
第八章
第一节 长期借款
长期借款的利息必须通过长期借款来核算。
长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各种借款。（对照P171）
1.企业借入各种长期借款，借 "银行存款"、"在建工程"、"固定资产"等科目，贷 "长期借款"科目。
2.归还借款本息时，借 "长期借款"，贷 "银行存款"。
3.企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，直接转入资本公积，借 "长期借款"，贷 "资本公积－－其他资本公积"。
长期借款所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应分别以下情况进行处理：
1.属于筹建期间的，作为长期待摊费用，借"长期待摊费用"，贷"长期借款"，于生产经营开始当月一次转入损益（P169）。
2.属于生产经营期间的，计入财务费用，借"财务费用"，贷"长期借款"。
3.属于与购建固定资产有关的专门借款的借款费用，应按借款费用核算的规定予以资本化或费用化。（本章第五节P193-P215）
资本化、费用化的账务处理：
借：在建工程
财务费用
贷：长期借款
第二节 应付债券
一、应付债券
（一）应付债券的发行
企业发行的超过一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。应付债券，应当按照实际的发行价格总额确认。债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。
1.当债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按照超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。
2.如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。
3.如果债券票面利率和同期银行存款利率相同，可按票面价值发行，称为面值发行。
4.溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。（要进行溢价、折价的摊销）
企业发行债券时：
1. 如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额（不利），根据发行债券所筹集资金的用途，1）属于用于固定资产项目的，按照借款费用资本化的处理原则处理；2）属于其他用途的，计入当期财务费用。
2.如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额（有利），视同发行债券的溢价收入。
第三自然段总结：（1）溢价发行时，借"银行存款"，贷"应付债券－－债券面值（债券溢价）"；（2）面值发行时，借"银行存款"，贷"应付债券－－债券面值"；（3）折价发行时，借"银行存款－－应付债券（债券折价）"，贷"应付债券－－债券面值"。
（二）债券溢价、折价的摊销
债券溢价或折价应在债券存续期间内系统合理地摊销，即债券溢价应逐期在利息费用中扣除，债券折价应逐期转作利息费用。摊销方法可以采用实际利率法，也可以采用直线法。直线法是指将债券的溢价或折价平均分摊于各期的一种摊销方法。实际利率法是指各项的利息费用以实际利率乘以期初应付债券账面价值而得。（利息费用：财务费用或在建工程）。由于债券的账面价值逐期不同，因而计算出来的利息费用也就逐期不同。在溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少；反之，在折价发行的情况下，债券账面价值逐期增加，利息费用因而也逐期增加。当期入账的利息费用与按票面利率计算的利息的差额，即为该期应摊销的债券溢价或折价。
面值发行债券应计提的利息，借记"在建工程"、"财务费用"等科目，贷记"应付债券――应计利息"或"应付利息"科目。
溢价发行债券，按应摊销的溢价金额，借记"应付债券――债券溢价"科目，按应计利息与溢价摊销的差额，借记"在建工程"、"财务费用"等科目，按应计利息，贷记"应付债券――应计利息"或"应付利息"科目。
折价发行债券，按应摊销的折价金额和应计利息之和，借记"在建工程"、"财务费用"等科目，按应摊销的折价金额，贷记"应付债券――债券折价"科目，按应计利息，贷记"应付债券――应计利息"或"应付利息"科目。
[例1]某企业于1998年12月31日发行5年期一次还本、分期付息的企业债券1000000元，实际发行价格为1050000元，债券利息在每年6月30日及12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。企业根据上述资料，采用直线法摊销债券溢价时，可编制债券溢价摊销表（见表1）
表1债券溢价摊销表
付息日期 支付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 账面价值
1998.12.311999.6.30 12.312000.6.30 12.312001.6.30 12.312002.6.30 12.312003.6.30 12.31 30000300003000030000300003000030000300003000030000 25000250002500025000250002500025000250002500025000 5000500050005000500050005000500050005000 5000045000400003500030000250002000015000100005000 0 10500001045000104000010350001030000102500010200001015000101000010050001000000
注：（1）3000=1000000×6%÷2
（2）25000=30000-5000
（3）5000=50000÷10
（4）45000=50000-5000
（5）1045000=1050000-5000
该企业有关账务处理如下：
（1）企业溢价发行债券时
借：银行存款 1050000
贷：应付债券－－债券面值 1000000
－－债券溢价 50000
（2）假设半年计息一次，每半年计息时
借：财务费用等 25000
应付债券－－债券溢价 5000
贷：应付利息 30000
（3）按期归还债券利息时
借：应付利息 30000
贷：银行存款 30000
（三）债券的偿还
发行的债券一般都是到期一次还本付息或一次还本、分期付息。采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记"应付债券――债券面值、应计利息"科目，贷记"银行存款"科目；采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记"应付利息"科目，贷记"银行存款"科目；债券到期偿还本金时，借记"应付债券――债券面值"科目，贷记"银行存款"科目。
二、可转换公司债券
债券最短期限为3年，最长期限为5年。企业发行的可转换公司债券在"应付债券"科目下设置"可转换公司债券"明细科目核算（二级科目）。
可转换公司债券在未转换为股份前，其会计核算与一般公司债券相同，即按期计提利息，并摊销溢价或折价。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。
可转换公司债券转换为股份时，按债券的账面价值结转，不确认转换损益。企业应按可转换公司债券的面值，借记"应付债券――可转换公司债券（债券面值）"科目，按未摊销的溢价或折价，借记（或贷记）"应付债券――可转换公司债券――债券溢价（或债券折价）"科目，按已提的利息，借记"应付债券――可转换公司债券（应计利息）"科目，按股票面值和可转换的股数计算的股票面值总额，贷记"股本"科目，按实际用现金支付的不可转换股份的部分，贷记"现金"科目，按借贷方的差额，贷记"资本公积――股本溢价"科目。
[例2]某股份有限公司经批准于2003年1月1日发行5年期一次还本付息的可转换公司债券2亿元，债券票面年利率为2%，按面值发行（假定不考虑发行费用）。债券发行半年后可转换为股份，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。假定2004年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为股份，该公司应作如下账务处理：
（1）收到发行价款时
借：银行存款 200000000
贷：应付债券－－可转换公司债券（债券面值） 200000000
（2）2003年12月31日计提利息时
借：财务费用等 4000000
贷：应付债券－－可转换公司债券（应计利息） 4000000
（3）2004年1月1日转换为股份时
转换的股份数=204000000/10=20400000（股）
借：应付债券－－可转换公司债券（债券面值） 200000000
－－可转换公司债券（应计利息） 4000000
贷：股本 20400000
资本公积－－股本溢价 183600000
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理，即利息补偿金视为债券利息，于计提债券利息时计****分别计入在建工程或财务费用。
第三节 长期应付款
长期应付款主要包括补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。
一、应付补偿贸易引进设备款
补偿贸易是指企业从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款。企业按照补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币记账，借记"在建工程"、"原材料"等科目，贷记"长期应付款――应付补偿贸易引进设备款"等科目。
企业用人民币借款支付进口关税、国内运杂费和安装费时，借记"在建工程"、"原材料"等科目，贷记"银行存款"、"长期借款"等科目。
按补偿贸易方式引进的国外设备音乐会验收使用时，借记"固定资产"科目，贷记"在建工程"科目。
归还引进设备款时，借记"长期应付款――应付补偿贸易引进设备款"科目，贷记"银行存款"、"应收账款"等科目。
融资租入的固定资产，应在租赁开始日按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入账价值，借记"在建工程"、"固定资产"等科目，按最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，贷记"长期应付款――应付融资租赁款"科目，并将两者的差额，作为未确认融资费用，借记"未确认融资费用"科目。（Ｐ116）
如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%的，应在租赁开始日按最低租赁付款额（原值），借记"在建工程"、"固定资产"等科目，贷记"长期应付款――应付融资租赁款"科目。（P118）
第四节 专项应付款
专项应付款，指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。
1.取得拨款时，借"银行存款"贷"专项应付款"。
2.成本发生时，借"在建工程"或"生产成本"，贷"银行存款"。
3.待有关拨款项目完工后，对于形成固定资产并按规定留给企业的，应按实际成本，借记"固定资产"等科目，贷记"在建工程"科目，同时，借记"专项应付款"科目，贷记"资本公积－－拨款转入"科目。对于形成产品并按规定将产品留归企业的，应按实际成本，借记"库存商品"等科目，贷记"生产成本"科目，同时，借记"专项应付款"科目，贷记"资本公积"科目；对未形成资产，需核销的拨款部分，报经批准后，借记"专项应付款"科目，贷记"生产成本"、"在建工程"等科目；对形成的资产按规定应上交国家的，借记"专项应付款"科目，贷记"生产成本"、"在建工程"等科目；对按规定应上交结余的专项拨款，应在上交时，借记"专项应付款"科目，贷记"银行存款"科目。
第五节 借款费用
一、借款费用概述
（一）借款费用的概念
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。借款费用包括以下四项：
1.因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。
2.因借款而发生的折价或溢价的摊销
因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行公司债券所发生的折价或者溢价。
3.因借款而发生的辅助费用
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。
4.因外币借款而发生的汇兑差额。
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
（二）专门借款的概念
专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应具有标明该用途的借款合同。
二、借款费用的核算
（一）借款费用的确认原则
对于符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本（在建工程）。对于不符合资本化条件的借款费用则应区别情况进行核算：如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益；如果该借款费用属于在生产经营期间发生的，应根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。
1.借款费用可予资本化的资产范围
借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产购置或者建造过程中的借款费用，才能够在符合资本化条件的情况下予以资本化；并且当所购置或者建造的固定资产一旦达到预定可使用状态，所发生的借款费用就不能再予资本化。
2.借款费用可予资本化的借款范围
仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本化，而应当计入当期费用。
3.借款费用的具体确认原则
（１）借款利息、借款折价或者溢价的摊销和外币借款汇兑差额的确认
因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销，在符合规定的资本化条件及资本化金额限额情况下，应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；外币借款汇兑差额在符合规定的资本化条件情况下，也应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应于发生当期确认为费用（财务费用）。
（２）辅助费用的确认
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。
（二）借款费用开始资本化的条件
对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：
1.资产支出已经发生
资产支出是指企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产（自产自用、换取工程所用物资）或者承担带息债务形式（开出带息的承兑汇票）发生的支出。
（1）支付现金是指用货币支付固定资产的购建支出。
（2）转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产用于固定资产的建造或者安装。
（3）承担带息债务是指企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。企业以赊购工程用物资承担的是不带息债务（借记"工程物资"，贷记"应付账款"），就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金，所以，企业没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的。企业在购建固定资产时向供应商赊货、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但由于它们没有占用借款资金，所以不应当作为资产支出。如果企业赊购工程用物资承担的是带息债务（借"工程物资"，贷"应付票据"），则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一样的。所以，企业为购建固定资产而承担的带息债务应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。
如果企业建造固定资产采用的是出包方式，则企业向承包方支付第一笔工程进度款或者预付款时，即应当认为资产支出已经发生。
2.借款费用已经发生
某企业于20×1年1月1日为建造固定资产从银行专门借入款项1000万元，当日开始计息，这样，在20×1年1月1日，即应当认为借款费用已经发生。
3.为使固定资产达到预定可使用状态所必要的购建活动（实体建造）已经开始
主要指资产的实体建造工作。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动。例如，企业购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体的建造活动，即属于这种情况。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能甲时净Ｗ苤鲜鋈鎏跫币徊豢桑挥械比鎏跫本弑甘保沤杩钏⑸慕杩罘延貌旁市砜甲时净?
（三）借款费用资本化金额的确定
1.利息（包括折价或者溢价的摊销，下同）资本化金额的确定
对于那些已经用于固定资产购建支出的专门借款利息应当予以资本化，计入在建工程成本；对于那些专门借款虽然已经借入，但是尚未用于固定资产购建专门借款的利息，所发生的利息应当视同理财费用，作为财务费用，计入当期损益，不能将其资本化。尚未使用的专门借款存入银行而获得的利息收入，直接计入当期损益（财务费用的贷方）。
企业每期利息资本化金额，应以至当期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定，其计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
考虑到企业购建支出往往不是一次发生，而是逐步发生的，这样每笔支出所应承担的利息费用就有所不同，所以在计算利息资本化金额时，首先应当计算购建累计支出加权平均数，作为购建固定资产的平均资金占用额；与此同时，考虑到企业为购建固定资产所使用的借款往往不止一笔，而每笔借款的利率又往往不同，所以企业在计算每期利息资本化金额时，就不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平均数相乘，而应当首先计算出一个加权平均利率作为资本化率，然后再将其与累计支出加权平均数相乘求得当期利息资本化金额。
（1）累计支出加权平均数的计算
累计支出加权平均数应当按照每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。
[例8-3]乐华公司于20×1年1月1日用专门借款开工建造一幢办公楼。20×1年12月31日全部完工，并可投入使用。全年发生的资产支出如下：1月1日，支出500万元；7月1日，支出500万元；11月1日，支出600万元。
为简化计算，全年按照360天计算，每月按照30天计算，下同。
本例中，公司在20×1年12月31日计算当年累计支出加权平均数为：
累计支出加权平均数=500×360/360+500×180/360+600×60/360=850（万元）（P203）（P204例8）（P206例11）
（2）资本化率的确定
资本化率的确定方法如下：
①如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率即为该项借款的利率；
②如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。
例：1月1日借入5年期借款100万，年利率是10%，7月1日借入3年期的借款200万，年利率是12%
如果这些专门借款存在折价或溢价的情况
[例8-8]承[例8-3]，假设乐华公司为建造办公楼专门借入的款项有两笔：（1）20×1年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元，年利率为6%，期限为3年。（2）20×1年9月30日，为建造办公楼又专门借款800万元，年利率为8%，期限为2年。
本例中，乐华公司为建造办公楼借入了两笔专门借款，一笔专门借款的利率为6%，一笔专门借款的利率为8%，因此公司应当计算两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率。计算过程为：
专门借款当期实际发生的利息之和=1000×6%×360/360+800×8%×90/360=76（万元）
专门借款本金加权平均数=1000×360/360+800×90/360=1200（万元）
资本化率=加权平均利率=76/1200×100%=6.33%
[例8-11]承[例8-3]和[例8-8]，乐华公司在20×1年1月1日和9月30日为建造办公楼分别借入两项专门借款1000万元和800万元，在20×1年1月1日、7月1日和11月1日分别发生资产支出500万元、500万元和800万元。公司按年计算利息资本化金额。
①累计支出加权平均数=850（万元）
②资本化率=6.33%
③利息资本化金额=850×6.33%=53.81（万元）
④公司在20×1年共发生专门借款利息金额=1000×6%+800×8%×3/12=76（万元）
应计入当期损益的专门借款利息金额=76 - 53.81
=22.19（万元）
公司在20×1年末应作如下账务处理：
借：在建工程 538100
财务费用 221900
贷：长期借款 760000
如果企业按月计算应予资本化的利息金额，则应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担利息费用的天数与当月天数之比，计算确定该月累计支出加权平均数（正常的方法）；如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以按照每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数。
当月资产支出算术平均数=当月资产支出总额/2
[例4]风华公司为增值税一般的纳税企业，从20×0年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门于当日从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%。资产于20×0年3月31日建造完工。
风华公司在20×0年1-3月间发生的资产支出如下：
（1）1月1日，支付购买工程用物资款项140.40万元（其中包括增值税进项税额20.40万元）；
1月份累计支出加权平均数=140.40×30/30=140.40（万元）
（2）2月10日，支付建造资产的职工工资9万元；
2月份累计支出加权平均数=140.40×30/30+9×20/30=146.40（万元）
（3）3月15日，将企业自己生产的产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元（其中包括材料成本50万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为8.50万元，购料款项均已支付）。该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元；
（4）3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.50万元（17-8.50=8.50万元）。假定公司按月计算应予资本化的利息金额，每月按30天计算。
3月份累计支出加权平均数=（140.40+9）×30/30+68.50×15/30+8.5×0/30=183.65（万元）（P205例9和P206例12）
[例8-9]承[例8-4]和[例8-5]，风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资产化率即为该借款利率，但是考虑到公司是按月计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成月利率，各月资本化率为：
资本化率=6%/12=0.5%
20×1年1月、2月、3月的资本化率均为0.5%。
[例8-12]承[例8-4]和[例8-9]，风华公司在20×0年1月1日为建造固定资产专门500借款万元，年利率为6%。公司按月计算利息资本化金额，现在已计算得到20×01月、2月和3月的累计支出加权平均数分别为140.40万元、146.40万元和183.65万元，各月的资本化率均为0.5%。据此计算各月利息资本化金额如下：
①1月份利息资本化金额=140.40×0.5%=0.702（万元）
1月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
1月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.702
=1.798（万元）
1月末应作如下账务处理：
借：在建工程 7020
财务费用 17980
贷：长期借款 25000
②2月份利息资本化金额=146.40×0.5%=0.732（万元）
2月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
2月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.732
=1.768（万元）
2月末应作如下账务处理：
借：在建工程 7320
财务费用 17680
贷：长期借款 25000
③3月份利息资本化金额=183.65×0.5%=0.9183（万元）
3月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
3月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.9183
=1.5817（万元）
3月末应作如下账务处理：
借：在建工程 9183
财务费用 15817
贷：长期借款 25000
[例8-5]承[例8-4]，假设其他条件不变，风华公司为建造固定资产而在20×0年1-3月间发生的资产支出如下：
1月份的支出如下：（1）1月1日，支付购买工程用物资款35.10万元（其中包括增值税进项税额5.10万元）；（2）1月6日，支付项目设计费20万元；（3）1月15日，支付工程用物资款46.80万元（其中包括增值税进项税额6.80万元）；（4）1月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；（5）1月28日，支付工程用料款32.76万元（包括增值税进项税额4.76万元）。
1月份累计支出加权平均数
=0+（35.10+20+46.8+2+32.76）/2
=0+136.66/2
=68.33（万元）
2月份支出如下：（1）2月6日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品成本为4万元（其中包括材料成本3万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为0.51万元，购料款项均已支付）。该产品计税价格为6万元，增值税销项税额为1.02万元；（2）2月8日，支付项目顾问费2万元；（3）2月12日，用银行存款购买工程用低值易耗品1.17万元（包括增值税进项税额0.17万元）；（4）2月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；（5）2月28日，交纳2月6日用于工程建设的本公司产品的增值税应纳税额0.51万元（1.02-0.51=0.51万元）。
2月份累计支出加权平均数
=136.66+（4.51+2+1317+2+0.51）/2
=141.76（万元）
3月份的支出如下：（1）3月10日，支付工程用物资款29.25万元（其中包括增值税进项税额为4.25万元）；（2）3月20日，支付建造该项资产的职工工资5万元；（3）3月28日，用本企业的产品向外单位换进一批工程用物资，产品成本为30万元（其中包括材料成本20万元，当初购买材料时的增值税进项税额为3.40万元，购料价款均已支付）。该产品计税价格为50万元，增值税销项税额为8.50万元；（4）3月31日，交纳3月28日用本企业产品交换工程用物资的增值税应纳税额5.10万元（8.50-3.40=5.10万元）。假定公司按月计算应予资本化的利息金额。
3月份累计支出加权平均数
=146.85+（29.25+5+33.4+5.10）/2
=183.23（万元）（P205例9）
[例8-9]承[例8-4]和[例8-5]，风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资本化率即为该借款利率，但是考虑到公司是按月计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成月利率，各月资本化率为：
资本化率=6%/12=0.5%
20×0年1月、2月、3月的资本化率均为0.5%。
②如果企业按季、半年或者年计算应予资本化的利息金额，在资产支出笔数较少的情况下（正常作法），可以以每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担利息费用的天数与该季（半年或年）天数之比，计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数；如果资产支出笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以按照月份数作为最小计算单位，计算累计支出加权平均数。
[例8-6]承[例8-4]，假设其他条件不变，风华公司按季计算应予资本化的利息金额。
公司第1季度累计支出加权平均数
=140.40×90/90+9×50/90+68.5×15/90
=156.82（万元）（P205例10）
[例8-10]承[例8-6]和[例8-7]，风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资本化率即为借款利率，但是考虑到公司是按季度计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成季利率，则各季度资本化率为：
资本化率=6%×3/12=1.5%
20×0年第1季度资本化率为1.5%。
[例8-7]承[例8-5]，假设其他条件不变，风华公司按季计算应予资本化的利息金额
（P205例10）
（３）利息资本化金额的限额
每期允许企业资本化的利息和折价或者溢价的摊销金额应以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限，即不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。对利息和折价或者溢价的摊销的资本化金额设置限额，可以有效避免资产价值高估和利润虚增。
（P208）如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围，否则会导致企业利息资本化金额高估。
[例8-13]华远公司于20×1年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20×1年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12%。另外在20×1年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为20%。两项借款均到期一次还本付息。公司20×1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在20×1年度为建造该办公楼的支出金额见表2。
表2
日期 支出项目 每期资产支出金额（万元） 资产支出累计金额（万元）
1月1日 大楼基本工程 200 200
2月1日 一楼部分工程 100 300
3月1日 一楼部分工程 120 420
4月1日 二楼部分工程 110 530
5月1日 二楼部分工程 100 630
6月1日 三楼部分工程 90 720
7月1日 三楼部分工程 120 840
8月1日 四楼部分工程 130 970
9月1日 四楼部分工程 120 1090
10月1日 五楼部分工程 110 1200
11月1日 五楼部分工程 120 1320
12月1日 六楼工程 240 1560
华远公司20×1年计算如下：
①计算华远公司20×1年度应计利息
应计利息=800×12%+400×20%/2=136（万元）
②计算累计支出加权平均数
在本例中，华远公司20×1年为建造办公楼共支出1560万元，而专门借款总额为1200万元，公司建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额，公司又无其他借款，显然，公司在建造办公楼时使用了自有资金。因此，公司在计算累计支出加权平均数时，应将累计支出总额超过专门借款总额的部分（即360万元）排除在外。在本例中，公司截至10月份的资产支出累计金额正好为1200万元，因此，累计支出加权平均数的计算对象应限于公司在20×1年度1-10月份发生的资产支出数，11-12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程见表3
表3
月份 支出金额（万元） 资本化期间 累计支出加权平均数（万元）
1月 200 360/360（或者12/12） 200
2月 100 330/360（或者11/12） 91.67
3月 120 300/360（或者10/12） 100
4月 110 270/360（或者9/12） 82.50
5月 100 240/360（或者8/12） 66.67
6月 90 210/360（或者7/12） 52.50
7月 120 180/360（或者6/12） 60
8月 130 150/360（或者5/12） 54.17
9月 120 120/360（或者4/12） 40
10月 110 90/360（或者3/12） 27.50
11月 120 × ×
12月 240 × ×
合计 1560 775.01
表中"×"表示不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
由表3可得，华远公司20×1年度累计支出加权平均数为775.01万元。
③计算资本化率
资本化率=136÷（800×360/360+400×180/360）
=13.6%
④计算应予资本化的利息金额
应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率
=775.01×13.6%
=105.40（万元）
⑤计算应当计入当期损益的利息金额
应当计入当期损益的利息金额=136-105.40
=30.60（万元）
⑥账务处理
借：在建工程 1054000
财务费用 306000
贷：长期借款 1360000
2.辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款以供支出发生的必要费用，包括借款手续费、承诺费、佣金等。与利息费用一样，为安排专门借款所发生的辅助费用也应当资本化，计入固定资产成本。但是，由于辅助费用往往是在借款时一次发生的，而且金额相对较小，对其采用了简化处理的原则即没有将应予资本化的辅助费用与资产支出相挂钩。其具体处理原则为：
（1）因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。
（2）如果因专门借款而发生的辅助费用的金额较小，出于重要性原则的考虑，因此可以在发生时直接计入当期损益，不予资本化。
（3）在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的专门借款的辅助费用和除专门借款之外的其他借款所发生的辅助费用，则均应当在发生时计入当期损益。
[例14]凯华公司于20×1年4月1日开工兴建一幢厂房。公司为了解决该厂房建造的资金问题，于20×1年4月5日至12日，按面值向社会公开发行了1亿元的公司债券，期限为5年，年利率为8%。公司按债券发行价的2%向中介机构支付债券发行手续费共200万元（达到重要性要求）。
本例中，公司应予资本化的辅助费用为200万元，账务处理如下：
借：在建工程 2000000
贷：银行存款 2000000
3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。
在应予资本化的每一会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额（不与资产支出相挂钩）。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额则全部计入当期损益（财务费用）。
[例8-15]盛世公司于20×年1月1日，为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年。合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本。20×1年1月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币。工程于20×1年1月1日开始实体建造，当年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：1月1日，支出200万美元；3月1日，支出500万美元；6月1日，支出300万美元。
公司按季度计提债券利息，按季度计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。相关汇率如下：3月31日，市场汇率为1美元=8.25元人民币；6月30日，市场汇率为1美元=8.30元人民币。
（1）计算第1季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额
第1季度债券应计利息=1000×8%×1/4=20（万美元）
第1季度（3月31日时）外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.25）
=50（万元）
借：在建工程――借款费用 500000
贷：应付债券――债券面值（美元户） 500000
（2）计算第2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额
第2季度债券应计利息=1000×8%×1/4=20（万美元）
第2季度（6月30日时）外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.30）
=51（万元）
借：在建工程――借款费用 510000
贷：应付债券――债券面值（美元户） 500000
――应计利息（美元户） 10000
（四）借款费用暂停资本化
如果购建活动发生了非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，则中断期间所发生的借款费用应当暂停资本化，将其计入当期损益，直至购建活动重新开始。如果中断是使所购建固定资本达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化。如果企业在购建过程中所发生的中断同时满足以下两个条件，则发生的借款费用应当暂停资本化，计入当期损益。
1.中断的原因是非正常中断，不是正常的中断。它通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因所导致的中断。
至于在固定资产购建过程中所发生的正常中断则仅限于该中断是使所购建达到固定资产达到预定可使用状态所必要的程序。由于可预见的不可抗力因素（如本地普遍存在的不利天气，如雨季或台风季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。由于该地区在该季节出现连绵雨季是情况，因此，这种由于可预见的连绵雨季而耽搁施工的情况就属于正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。
2.中断的时间较长。我国规定了中断时间较长的具体判断标准，即以中断时间是否连续超过3个月（含3个月）。如果超过，就被视为中断时间较长，应当暂停借款费用的资本化，中断期间所发生的借款费用应当计入当期损益；反之，借款费用可以继续资本化。
（五）借款费用停止资本化
当所购置或者建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当认为固定资产的购建活动已经完成，以后再发生的借款费用与固定资产的购建成本无关，因此在固定资产达到预定可使用状态时，借款费用应当停止资本化，以后所发生的借款费用应当全部计入当期损益，不应再予资本化。
通常，所购建固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：
1.固定资产的实体建造包括安装工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2.所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符合或者基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用。
3.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
4.如果所购建固定资产需要试生产或者试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，就应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化。
（特殊）在固定资产的实际购建过程中，还会出现所购建固定资产分别建造、分别完工的情况，在这种情况下，企业亦应当遵循实质重于形式的原则，区别以下情况，具体界定借款费用停止资本化的时点：
1.所购建固定资产的各部分分别完工，而且每部分在其他部分继续建造期间可单独使用，并且使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，就说明该部分资产已经达到了预定可使用状态，企业应当停止该部分资产借款费用资本化。
2.所购建固定资产的各部分分别完工，但是每一部分都必须等到固定资产整体完工后才可使用，在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用方可停止资本化，而不是各项资产分别完工时。
最近三年本章试题
年份 一、单项选择题 二、多项选择题 三、判断题 四、计算分析题 五、综合题
2002年 4、5
2003年 8 1
2004年 2
[2002年相关试题]
一、单项选择题：
4.甲公司2001年1月1日折价发行5年期一次还本付息的公司债券，债券面值为100万元，票面年利率为5％，发行价格为90万元。甲公司采用直线法进行溢折价摊销。该债券2001年度的利息费用为（ ）万元。
A.15
B.7
C.5
D.3
答案：B
5.企业发行债券时，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，其差额的会计处理是（ ）。
A.计入溢价收入
B.计入投资收益
C.计入营业外收入
D.冲减财务费用
答案：A
[2003年相关试题]
一、单项选择题：
8.乙公司2000年1月1日折价发行5年期一次还本的公司债券。该债券的实际发行价格为1000万元（不考虑发行费用），债券面值总额为1100万元，票面年利率为6％。该债券于每年6月30日和12月31日支付利息。2002年7月1日"应付债券"科目的月初余额为（ ）万元。
A.1050
B.1100
C.1215
D.1265
答案：A
三、判断题：
1.企业采用实际利率法对应付债券溢折价进行摊销时，应付债券账面价值逐期减少或增加，应负担的利息费用也随之逐期减少或增加（ ）
答案：√
[2004年相关试题]
四、计算分析题
2.甲上市公司（以下简称甲公司）经批准于20×1年1月1日以50400万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为50000万元的可转换债券。
该可转换债券期限为5年，票面年利率为3%。自20×2年起，每年1月1日付息。自20×2年1月1日起，该可转换债券持有人可以申请按债券面值转为甲公司的普通股（每股面值1元），初始转换价格为每股10元,不足转为1股的部分以现金结清。
要求:
（1）编制甲公司发行该可转换债券的会计分录。
借：银行存款 50400
贷：应付债券－－债券面值 50000
应付债券－－债券溢价 400
（2）计算甲公司20×1年12月31日应计提的可转换债券利息和摊销的溢价。
其他相关资料如下:
（1）20×1年1月1日,甲公司收到发行价款50400万元,所筹资金用于某机器设备的技术改造项目。该技术改造项目于20×1年12月31日达到预定可使用状态并交付使用。
（2）20×2年1月1日,该可转换债券的50%转为甲公司的普通股,相关手续已于当日办妥；未转为甲公司普通股的可转换债券持有至到期,其本金及最后一期利息一次结清。
假定：①甲公司对债券的溢价采用直线法摊销；②每年年末计提债券利息和摊销溢价；③20×1年该可转换债券借款费用的80%计入该技术改造项目成本；④不考虑其他相关因素。
应计提的债券利息＝50000×3％＝1500（万元）
应摊销的债券溢价＝400÷5＝80（万元）
（3）编制甲公司20×1年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。
借：在建工程 1136
财务费用 284
应付债券－－债券溢价 80
贷：应付利息 1500
（4）编制甲公司20×2年1月1日支付可转换债券利息的会计分录。
借：应付利息 1500
贷：银行存款 1500
（5）计算20×2年1月1日可转换债券转为甲公司普通股的股数。
该可转换债券的50%可转换的股数＝25000÷10＝2500（万股）
（6）编制甲公司20×2年1月1日与可转换债券转为普通股有关的会计分录。
借：应付债券－－债券面值 25000
应付债券－－债券溢价 160
贷：股本 2500
资本公积 22660
（7）编制甲公司20×4年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。
借：财务费用 710
应付债券－－ 债券溢价 40
贷：应付利息 750
（8）编制甲公司未转换为股份的可转换债券到期时支付本金及利息的会计分录。
（"应付债券"科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示。）
借：应付债券－－债券面值 25000
应付利息 750
贷：银行存款 25750
借款费用
最近三年本章试题
年份 一、单项选择题 二、多项选择题 三、判断题 四、计算分析题 五、综合题
2002年 1、6 8 2
2003年 1 1 2
2004年 4 17、19 67、68
[2002年相关试题]
一、单项选择题：
1.根据《企业会计准则－－借款费用》的规定，下列有关借款费用停止资本化时点的表述中，正确的是（ ）。
A.固定资产交付使用时停止资本化
B.固定资产办理竣工决算手续时停止资本化
C.固定资产达到预定可使用状态时停止资本化
D.固定资产建造过程中发生正常中断时停止资本化
答案：C
6.下列各有关借款费用项目中，企业必须在会计报表附注中披露的是（ ）。
A.当期借款费用总额
B.当期发生的借款辅助费用
C.当期资本化的借款费用金额
D.当期计算的累计资产支出加权平均数
答案：C
二、多项选择题：
8.下列各项借款费用中，属于借款辅助费用的有（ ）。
A.借款承诺费
B.发行债券折价摊销
C.发行债券手续费
D.外币借款汇兑损失
答案：AC
三、判断题：
2.企业为购建固定资产专门借入的款项，其当期借款利息资本化的金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息总额。 （ ）
答案：√
[2003年相关试题]
一、单项选择题：
1.某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2002年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2002年1月1日借入的800万元，借款年利率为8％，期限为2年；第二笔为2002年7月1日借入的500万元，借款年利率为6％，期限为3年；该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。
A.7.00％
B.7.52％
C.6.80％
D.6.89％
答案：B
二、多项选择题：
1.依据《企业会计准则－－借款费用》下列为购建固定资产而发生的支出中，属于用于计算累计支出加权平均数时的资产支出有（ ）。
A.企业将自己生产的非现金资产用于固定资产建造
B.自供应商处赊购（不带息）建造固定资产项目的物资
C.以人民币专门借款向工程承包方支付进度款
D.以外币专门借款支付在建工程所需设备购置款
答案：ACD
三、判断题：
2.为购置无形资产而发生的借款费用应当资本化（ ）。
答案：×
[2004年相关试题]
一、单项选择题：
4.A公司为建造厂房于2003年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％。2003年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房， 并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2003年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2003年度应予资本化的利息金额为（ ）万元。
A.80
B.40
C.30
D.10
答案：D
二、多项选择题：
17.企业为购建固定资产借入专门借款时，在固定资产建造期间，对于所发生的借款费用，应当在会计报表附注中披露的有（ ）
A.当期资本化的借款费用金额
B.当期专门借款发生的借款费用金额
C.当期固定资产购建项目的累计支出
D.当期用于确定资本化金额的资本化率
答案：AD
19.下列项目中，属于借款费用的有（ ）。
A.应付公司债券的利息
B.发行公司债券的手续费
C.发行公司债券的折价
D.外币借款发生的汇兑差额
答案：ABD
三、判断题：
67.在借款费用允许资本化的期间内发生的外币专门借款汇兑差额，应当计人以该专门 借款所购建固定资产的成本。（ ）
答案：√
68.企业为购建固定资产专门借入的款项，其当期借款利息资本化的金额，不得超过当期该专门借款实际发生的利息总额。（ ）
答案：√
20年前
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第一节 长期借款
长期借款的利息必须通过长期借款来核算。
长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各种借款。（对照P171）
1.企业借入各种长期借款，借 "银行存款"、"在建工程"、"固定资产"等科目，贷 "长期借款"科目。
2.归还借款本息时，借 "长期借款"，贷 "银行存款"。
3.企业将长期借款划转出去，或者无需偿还的长期借款，直接转入资本公积，借 "长期借款"，贷 "资本公积－－其他资本公积"。
长期借款所发生的利息支出、汇兑损失等借款费用，应分别以下情况进行处理：
1.属于筹建期间的，作为长期待摊费用，借"长期待摊费用"，贷"长期借款"，于生产经营开始当月一次转入损益（P169）。
2.属于生产经营期间的，计入财务费用，借"财务费用"，贷"长期借款"。
3.属于与购建固定资产有关的专门借款的借款费用，应按借款费用核算的规定予以资本化或费用化。（本章第五节P193-P215）
资本化、费用化的账务处理：
借：在建工程
财务费用
贷：长期借款
第二节 应付债券
一、应付债券
（一）应付债券的发行
企业发行的超过一年期以上的债券，构成了企业的长期负债。应付债券，应当按照实际的发行价格总额确认。债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行、折价发行。
1.当债券的票面利率高于同期银行存款利率时，可按照超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。
2.如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发行，称为折价发行。
3.如果债券票面利率和同期银行存款利率相同，可按票面价值发行，称为面值发行。
4.溢价或折价是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。（要进行溢价、折价的摊销）
企业发行债券时：
1. 如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额（不利），根据发行债券所筹集资金的用途，1）属于用于固定资产项目的，按照借款费用资本化的处理原则处理；2）属于其他用途的，计入当期财务费用。
2.如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额（有利），视同发行债券的溢价收入。
第三自然段总结：（1）溢价发行时，借"银行存款"，贷"应付债券－－债券面值（债券溢价）"；（2）面值发行时，借"银行存款"，贷"应付债券－－债券面值"；（3）折价发行时，借"银行存款－－应付债券（债券折价）"，贷"应付债券－－债券面值"。
（二）债券溢价、折价的摊销
债券溢价或折价应在债券存续期间内系统合理地摊销，即债券溢价应逐期在利息费用中扣除，债券折价应逐期转作利息费用。摊销方法可以采用实际利率法，也可以采用直线法。直线法是指将债券的溢价或折价平均分摊于各期的一种摊销方法。实际利率法是指各项的利息费用以实际利率乘以期初应付债券账面价值而得。（利息费用：财务费用或在建工程）。由于债券的账面价值逐期不同，因而计算出来的利息费用也就逐期不同。在溢价发行的情况下，债券账面价值逐期减少，利息费用也就随之逐期减少；反之，在折价发行的情况下，债券账面价值逐期增加，利息费用因而也逐期增加。当期入账的利息费用与按票面利率计算的利息的差额，即为该期应摊销的债券溢价或折价。
面值发行债券应计提的利息，借记"在建工程"、"财务费用"等科目，贷记"应付债券――应计利息"或"应付利息"科目。
溢价发行债券，按应摊销的溢价金额，借记"应付债券――债券溢价"科目，按应计利息与溢价摊销的差额，借记"在建工程"、"财务费用"等科目，按应计利息，贷记"应付债券――应计利息"或"应付利息"科目。
折价发行债券，按应摊销的折价金额和应计利息之和，借记"在建工程"、"财务费用"等科目，按应摊销的折价金额，贷记"应付债券――债券折价"科目，按应计利息，贷记"应付债券――应计利息"或"应付利息"科目。
[例1]某企业于1998年12月31日发行5年期一次还本、分期付息的企业债券1000000元，实际发行价格为1050000元，债券利息在每年6月30日及12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。企业根据上述资料，采用直线法摊销债券溢价时，可编制债券溢价摊销表（见表1）
表1债券溢价摊销表
付息日期 支付利息 利息费用 溢价摊销 未摊销溢价 账面价值
1998.12.311999.6.30 12.312000.6.30 12.312001.6.30 12.312002.6.30 12.312003.6.30 12.31 30000300003000030000300003000030000300003000030000 25000250002500025000250002500025000250002500025000 5000500050005000500050005000500050005000 5000045000400003500030000250002000015000100005000 0 10500001045000104000010350001030000102500010200001015000101000010050001000000
注：（1）3000=1000000×6%÷2
（2）25000=30000-5000
（3）5000=50000÷10
（4）45000=50000-5000
（5）1045000=1050000-5000
该企业有关账务处理如下：
（1）企业溢价发行债券时
借：银行存款 1050000
贷：应付债券－－债券面值 1000000
－－债券溢价 50000
（2）假设半年计息一次，每半年计息时
借：财务费用等 25000
应付债券－－债券溢价 5000
贷：应付利息 30000
（3）按期归还债券利息时
借：应付利息 30000
贷：银行存款 30000
（三）债券的偿还
发行的债券一般都是到期一次还本付息或一次还本、分期付息。采用一次还本付息方式的，企业应于债券到期支付债券本息时，借记"应付债券――债券面值、应计利息"科目，贷记"银行存款"科目；采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记"应付利息"科目，贷记"银行存款"科目；债券到期偿还本金时，借记"应付债券――债券面值"科目，贷记"银行存款"科目。
二、可转换公司债券
债券最短期限为3年，最长期限为5年。企业发行的可转换公司债券在"应付债券"科目下设置"可转换公司债券"明细科目核算（二级科目）。
可转换公司债券在未转换为股份前，其会计核算与一般公司债券相同，即按期计提利息，并摊销溢价或折价。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。
可转换公司债券转换为股份时，按债券的账面价值结转，不确认转换损益。企业应按可转换公司债券的面值，借记"应付债券――可转换公司债券（债券面值）"科目，按未摊销的溢价或折价，借记（或贷记）"应付债券――可转换公司债券――债券溢价（或债券折价）"科目，按已提的利息，借记"应付债券――可转换公司债券（应计利息）"科目，按股票面值和可转换的股数计算的股票面值总额，贷记"股本"科目，按实际用现金支付的不可转换股份的部分，贷记"现金"科目，按借贷方的差额，贷记"资本公积――股本溢价"科目。
[例2]某股份有限公司经批准于2003年1月1日发行5年期一次还本付息的可转换公司债券2亿元，债券票面年利率为2%，按面值发行（假定不考虑发行费用）。债券发行半年后可转换为股份，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1元。假定2004年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为股份，该公司应作如下账务处理：
（1）收到发行价款时
借：银行存款 200000000
贷：应付债券－－可转换公司债券（债券面值） 200000000
（2）2003年12月31日计提利息时
借：财务费用等 4000000
贷：应付债券－－可转换公司债券（应计利息） 4000000
（3）2004年1月1日转换为股份时
转换的股份数=204000000/10=20400000（股）
借：应付债券－－可转换公司债券（债券面值） 200000000
－－可转换公司债券（应计利息） 4000000
贷：股本 20400000
资本公积－－股本溢价 183600000
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理，即利息补偿金视为债券利息，于计提债券利息时计****分别计入在建工程或财务费用。
第三节 长期应付款
长期应付款主要包括补偿贸易方式下引进国外设备价款、应付融资租入固定资产的租赁费等。
一、应付补偿贸易引进设备款
补偿贸易是指企业从国外引进设备，再用该设备生产的产品归还设备价款。企业按照补偿贸易方式引进设备时，应按设备、工具、零配件等的价款以及国外运杂费的外币金额和规定的汇率折合为人民币记账，借记"在建工程"、"原材料"等科目，贷记"长期应付款――应付补偿贸易引进设备款"等科目。
企业用人民币借款支付进口关税、国内运杂费和安装费时，借记"在建工程"、"原材料"等科目，贷记"银行存款"、"长期借款"等科目。
按补偿贸易方式引进的国外设备音乐会验收使用时，借记"固定资产"科目，贷记"在建工程"科目。
归还引进设备款时，借记"长期应付款――应付补偿贸易引进设备款"科目，贷记"银行存款"、"应收账款"等科目。
融资租入的固定资产，应在租赁开始日按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入账价值，借记"在建工程"、"固定资产"等科目，按最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，贷记"长期应付款――应付融资租赁款"科目，并将两者的差额，作为未确认融资费用，借记"未确认融资费用"科目。（Ｐ116）
如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或低于30%的，应在租赁开始日按最低租赁付款额（原值），借记"在建工程"、"固定资产"等科目，贷记"长期应付款――应付融资租赁款"科目。（P118）
第四节 专项应付款
专项应付款，指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。
1.取得拨款时，借"银行存款"贷"专项应付款"。
2.成本发生时，借"在建工程"或"生产成本"，贷"银行存款"。
3.待有关拨款项目完工后，对于形成固定资产并按规定留给企业的，应按实际成本，借记"固定资产"等科目，贷记"在建工程"科目，同时，借记"专项应付款"科目，贷记"资本公积－－拨款转入"科目。对于形成产品并按规定将产品留归企业的，应按实际成本，借记"库存商品"等科目，贷记"生产成本"科目，同时，借记"专项应付款"科目，贷记"资本公积"科目；对未形成资产，需核销的拨款部分，报经批准后，借记"专项应付款"科目，贷记"生产成本"、"在建工程"等科目；对形成的资产按规定应上交国家的，借记"专项应付款"科目，贷记"生产成本"、"在建工程"等科目；对按规定应上交结余的专项拨款，应在上交时，借记"专项应付款"科目，贷记"银行存款"科目。
第五节 借款费用
一、借款费用概述
（一）借款费用的概念
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。借款费用包括以下四项：
1.因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为购建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。
2.因借款而发生的折价或溢价的摊销
因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行公司债券所发生的折价或者溢价。
3.因借款而发生的辅助费用
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费、承诺费等费用。
4.因外币借款而发生的汇兑差额。
因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
（二）专门借款的概念
专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。这种款项应具有标明该用途的借款合同。
二、借款费用的核算
（一）借款费用的确认原则
对于符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本（在建工程）。对于不符合资本化条件的借款费用则应区别情况进行核算：如果该借款费用属于在筹建期间发生的，应根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益；如果该借款费用属于在生产经营期间发生的，应根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。
1.借款费用可予资本化的资产范围
借款费用可予资本化的资产范围仅限于固定资产，只有发生在固定资产购置或者建造过程中的借款费用，才能够在符合资本化条件的情况下予以资本化；并且当所购置或者建造的固定资产一旦达到预定可使用状态，所发生的借款费用就不能再予资本化。
2.借款费用可予资本化的借款范围
仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本化，而应当计入当期费用。
3.借款费用的具体确认原则
（１）借款利息、借款折价或者溢价的摊销和外币借款汇兑差额的确认
因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销，在符合规定的资本化条件及资本化金额限额情况下，应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；外币借款汇兑差额在符合规定的资本化条件情况下，也应予以资本化，计入所购建固定资产的成本；其他的借款利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，应于发生当期确认为费用（财务费用）。
（２）辅助费用的确认
因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应在发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于发生当期确认为费用。如果辅助费用的金额较小，也可以于发生当期确认为费用。
（二）借款费用开始资本化的条件
对于因专门借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：
1.资产支出已经发生
资产支出是指企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产（自产自用、换取工程所用物资）或者承担带息债务形式（开出带息的承兑汇票）发生的支出。
（1）支付现金是指用货币支付固定资产的购建支出。
（2）转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产用于固定资产的建造或者安装。
（3）承担带息债务是指企业为了购买工程用材料等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。企业以赊购工程用物资承担的是不带息债务（借记"工程物资"，贷记"应付账款"），就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金，所以，企业没有任何借款费用是应当归属于这部分未偿付债务的。企业在购建固定资产时向供应商赊货、为购建固定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程成本，但由于它们没有占用借款资金，所以不应当作为资产支出。如果企业赊购工程用物资承担的是带息债务（借"工程物资"，贷"应付票据"），则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一样的。所以，企业为购建固定资产而承担的带息债务应当作为资产支出，用以计算应予资本化的借款费用金额。
如果企业建造固定资产采用的是出包方式，则企业向承包方支付第一笔工程进度款或者预付款时，即应当认为资产支出已经发生。
2.借款费用已经发生
某企业于20×1年1月1日为建造固定资产从银行专门借入款项1000万元，当日开始计息，这样，在20×1年1月1日，即应当认为借款费用已经发生。
3.为使固定资产达到预定可使用状态所必要的购建活动（实体建造）已经开始
主要指资产的实体建造工作。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动。例如，企业购置了建筑用地，但是尚未开工兴建房屋或者发生有关房屋实体的建造活动，即属于这种情况。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销或汇兑差额才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能甲时净Ｗ苤鲜鋈鎏跫币徊豢桑挥械比鎏跫本弑甘保沤杩钏⑸慕杩罘延貌旁市砜甲时净?
（三）借款费用资本化金额的确定
1.利息（包括折价或者溢价的摊销，下同）资本化金额的确定
对于那些已经用于固定资产购建支出的专门借款利息应当予以资本化，计入在建工程成本；对于那些专门借款虽然已经借入，但是尚未用于固定资产购建专门借款的利息，所发生的利息应当视同理财费用，作为财务费用，计入当期损益，不能将其资本化。尚未使用的专门借款存入银行而获得的利息收入，直接计入当期损益（财务费用的贷方）。
企业每期利息资本化金额，应以至当期末止购置或者建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定，其计算公式为：
每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率
考虑到企业购建支出往往不是一次发生，而是逐步发生的，这样每笔支出所应承担的利息费用就有所不同，所以在计算利息资本化金额时，首先应当计算购建累计支出加权平均数，作为购建固定资产的平均资金占用额；与此同时，考虑到企业为购建固定资产所使用的借款往往不止一笔，而每笔借款的利率又往往不同，所以企业在计算每期利息资本化金额时，就不能单纯地用一个利率去与累计支出加权平均数相乘，而应当首先计算出一个加权平均利率作为资本化率，然后再将其与累计支出加权平均数相乘求得当期利息资本化金额。
（1）累计支出加权平均数的计算
累计支出加权平均数应当按照每笔资产支出金额乘以每笔资产支出占用的天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。
[例8-3]乐华公司于20×1年1月1日用专门借款开工建造一幢办公楼。20×1年12月31日全部完工，并可投入使用。全年发生的资产支出如下：1月1日，支出500万元；7月1日，支出500万元；11月1日，支出600万元。
为简化计算，全年按照360天计算，每月按照30天计算，下同。
本例中，公司在20×1年12月31日计算当年累计支出加权平均数为：
累计支出加权平均数=500×360/360+500×180/360+600×60/360=850（万元）（P203）（P204例8）（P206例11）
（2）资本化率的确定
资本化率的确定方法如下：
①如果为购建固定资产只借入一笔专门借款，则资本化率即为该项借款的利率；
②如果为购建固定资产借入了一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。
例：1月1日借入5年期借款100万，年利率是10%，7月1日借入3年期的借款200万，年利率是12%
如果这些专门借款存在折价或溢价的情况
[例8-8]承[例8-3]，假设乐华公司为建造办公楼专门借入的款项有两笔：（1）20×1年1月1日为建造办公楼专门借款1000万元，年利率为6%，期限为3年。（2）20×1年9月30日，为建造办公楼又专门借款800万元，年利率为8%，期限为2年。
本例中，乐华公司为建造办公楼借入了两笔专门借款，一笔专门借款的利率为6%，一笔专门借款的利率为8%，因此公司应当计算两笔专门借款的加权平均利率作为资本化率。计算过程为：
专门借款当期实际发生的利息之和=1000×6%×360/360+800×8%×90/360=76（万元）
专门借款本金加权平均数=1000×360/360+800×90/360=1200（万元）
资本化率=加权平均利率=76/1200×100%=6.33%
[例8-11]承[例8-3]和[例8-8]，乐华公司在20×1年1月1日和9月30日为建造办公楼分别借入两项专门借款1000万元和800万元，在20×1年1月1日、7月1日和11月1日分别发生资产支出500万元、500万元和800万元。公司按年计算利息资本化金额。
①累计支出加权平均数=850（万元）
②资本化率=6.33%
③利息资本化金额=850×6.33%=53.81（万元）
④公司在20×1年共发生专门借款利息金额=1000×6%+800×8%×3/12=76（万元）
应计入当期损益的专门借款利息金额=76 - 53.81
=22.19（万元）
公司在20×1年末应作如下账务处理：
借：在建工程 538100
财务费用 221900
贷：长期借款 760000
如果企业按月计算应予资本化的利息金额，则应当以该月中每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担利息费用的天数与当月天数之比，计算确定该月累计支出加权平均数（正常的方法）；如果每月资产支出的笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以按照每月月初资产支出余额和当月资产支出的算术平均数之和作为当月的累计支出加权平均数。
当月资产支出算术平均数=当月资产支出总额/2
[例4]风华公司为增值税一般的纳税企业，从20×0年1月1日开始建造一项固定资产，并为建造该项资产专门于当日从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%。资产于20×0年3月31日建造完工。
风华公司在20×0年1-3月间发生的资产支出如下：
（1）1月1日，支付购买工程用物资款项140.40万元（其中包括增值税进项税额20.40万元）；
1月份累计支出加权平均数=140.40×30/30=140.40（万元）
（2）2月10日，支付建造资产的职工工资9万元；
2月份累计支出加权平均数=140.40×30/30+9×20/30=146.40（万元）
（3）3月15日，将企业自己生产的产品用于建造固定资产，该产品的成本为60万元（其中包括材料成本50万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为8.50万元，购料款项均已支付）。该产品计税价格为100万元，增值税销项税额为17万元；
（4）3月31日，为3月15日用于固定资产建造的本企业产品，交纳增值税8.50万元（17-8.50=8.50万元）。假定公司按月计算应予资本化的利息金额，每月按30天计算。
3月份累计支出加权平均数=（140.40+9）×30/30+68.50×15/30+8.5×0/30=183.65（万元）（P205例9和P206例12）
[例8-9]承[例8-4]和[例8-5]，风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资产化率即为该借款利率，但是考虑到公司是按月计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成月利率，各月资本化率为：
资本化率=6%/12=0.5%
20×1年1月、2月、3月的资本化率均为0.5%。
[例8-12]承[例8-4]和[例8-9]，风华公司在20×0年1月1日为建造固定资产专门500借款万元，年利率为6%。公司按月计算利息资本化金额，现在已计算得到20×01月、2月和3月的累计支出加权平均数分别为140.40万元、146.40万元和183.65万元，各月的资本化率均为0.5%。据此计算各月利息资本化金额如下：
①1月份利息资本化金额=140.40×0.5%=0.702（万元）
1月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
1月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.702
=1.798（万元）
1月末应作如下账务处理：
借：在建工程 7020
财务费用 17980
贷：长期借款 25000
②2月份利息资本化金额=146.40×0.5%=0.732（万元）
2月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
2月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.732
=1.768（万元）
2月末应作如下账务处理：
借：在建工程 7320
财务费用 17680
贷：长期借款 25000
③3月份利息资本化金额=183.65×0.5%=0.9183（万元）
3月份实际发生的利息金额=500×6%×1/12=2.5（万元）
3月份应当计入当期损益的利息金额=2.5-0.9183
=1.5817（万元）
3月末应作如下账务处理：
借：在建工程 9183
财务费用 15817
贷：长期借款 25000
[例8-5]承[例8-4]，假设其他条件不变，风华公司为建造固定资产而在20×0年1-3月间发生的资产支出如下：
1月份的支出如下：（1）1月1日，支付购买工程用物资款35.10万元（其中包括增值税进项税额5.10万元）；（2）1月6日，支付项目设计费20万元；（3）1月15日，支付工程用物资款46.80万元（其中包括增值税进项税额6.80万元）；（4）1月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；（5）1月28日，支付工程用料款32.76万元（包括增值税进项税额4.76万元）。
1月份累计支出加权平均数
=0+（35.10+20+46.8+2+32.76）/2
=0+136.66/2
=68.33（万元）
2月份支出如下：（1）2月6日，将本公司生产的产品用于工程建设，产品成本为4万元（其中包括材料成本3万元，当初购买该材料时的增值税进项税额为0.51万元，购料款项均已支付）。该产品计税价格为6万元，增值税销项税额为1.02万元；（2）2月8日，支付项目顾问费2万元；（3）2月12日，用银行存款购买工程用低值易耗品1.17万元（包括增值税进项税额0.17万元）；（4）2月20日，支付建造该项资产的职工工资2万元；（5）2月28日，交纳2月6日用于工程建设的本公司产品的增值税应纳税额0.51万元（1.02-0.51=0.51万元）。
2月份累计支出加权平均数
=136.66+（4.51+2+1317+2+0.51）/2
=141.76（万元）
3月份的支出如下：（1）3月10日，支付工程用物资款29.25万元（其中包括增值税进项税额为4.25万元）；（2）3月20日，支付建造该项资产的职工工资5万元；（3）3月28日，用本企业的产品向外单位换进一批工程用物资，产品成本为30万元（其中包括材料成本20万元，当初购买材料时的增值税进项税额为3.40万元，购料价款均已支付）。该产品计税价格为50万元，增值税销项税额为8.50万元；（4）3月31日，交纳3月28日用本企业产品交换工程用物资的增值税应纳税额5.10万元（8.50-3.40=5.10万元）。假定公司按月计算应予资本化的利息金额。
3月份累计支出加权平均数
=146.85+（29.25+5+33.4+5.10）/2
=183.23（万元）（P205例9）
[例8-9]承[例8-4]和[例8-5]，风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资本化率即为该借款利率，但是考虑到公司是按月计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成月利率，各月资本化率为：
资本化率=6%/12=0.5%
20×0年1月、2月、3月的资本化率均为0.5%。
②如果企业按季、半年或者年计算应予资本化的利息金额，在资产支出笔数较少的情况下（正常作法），可以以每笔资产支出金额乘以每笔支出所需要承担利息费用的天数与该季（半年或年）天数之比，计算确定该季（半年或年）累计支出加权平均数；如果资产支出笔数较多，支出发生比较均衡，为简化计算，也可以按照月份数作为最小计算单位，计算累计支出加权平均数。
[例8-6]承[例8-4]，假设其他条件不变，风华公司按季计算应予资本化的利息金额。
公司第1季度累计支出加权平均数
=140.40×90/90+9×50/90+68.5×15/90
=156.82（万元）（P205例10）
[例8-10]承[例8-6]和[例8-7]，风华公司为建造固定资产只借入一笔专门借款500万元，借款年利率为6%，资本化率即为借款利率，但是考虑到公司是按季度计算累计支出加权平均数和利息资本化金额的，所以，应当将年利率换算成季利率，则各季度资本化率为：
资本化率=6%×3/12=1.5%
20×0年第1季度资本化率为1.5%。
[例8-7]承[例8-5]，假设其他条件不变，风华公司按季计算应予资本化的利息金额
（P205例10）
（３）利息资本化金额的限额
每期允许企业资本化的利息和折价或者溢价的摊销金额应以当期实际发生的利息和折价或者溢价的摊销额为限，即不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。对利息和折价或者溢价的摊销的资本化金额设置限额，可以有效避免资产价值高估和利润虚增。
（P208）如果企业使用除专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，则这些其他资金所发生的借款费用不应当纳入资本化的范围，否则会导致企业利息资本化金额高估。
[例8-13]华远公司于20×1年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，每月1日支付工程进度款。公司为建造办公楼于20×1年1月1日专门借款800万元，借款期限为2年，年利率为12%。另外在20×1年7月1日又专门借款400万元，借款期限为3年，年利率为20%。两项借款均到期一次还本付息。公司20×1年度除了上述两项借款外，没有其他借款。公司按年计算应予资本化的利息金额。
公司在20×1年度为建造该办公楼的支出金额见表2。
表2
日期 支出项目 每期资产支出金额（万元） 资产支出累计金额（万元）
1月1日 大楼基本工程 200 200
2月1日 一楼部分工程 100 300
3月1日 一楼部分工程 120 420
4月1日 二楼部分工程 110 530
5月1日 二楼部分工程 100 630
6月1日 三楼部分工程 90 720
7月1日 三楼部分工程 120 840
8月1日 四楼部分工程 130 970
9月1日 四楼部分工程 120 1090
10月1日 五楼部分工程 110 1200
11月1日 五楼部分工程 120 1320
12月1日 六楼工程 240 1560
华远公司20×1年计算如下：
①计算华远公司20×1年度应计利息
应计利息=800×12%+400×20%/2=136（万元）
②计算累计支出加权平均数
在本例中，华远公司20×1年为建造办公楼共支出1560万元，而专门借款总额为1200万元，公司建造办公楼的累计支出总额超过了专门借款总额，公司又无其他借款，显然，公司在建造办公楼时使用了自有资金。因此，公司在计算累计支出加权平均数时，应将累计支出总额超过专门借款总额的部分（即360万元）排除在外。在本例中，公司截至10月份的资产支出累计金额正好为1200万元，因此，累计支出加权平均数的计算对象应限于公司在20×1年度1-10月份发生的资产支出数，11-12月份发生的资产支出数不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
华远公司累计支出加权平均数的具体计算过程见表3
表3
月份 支出金额（万元） 资本化期间 累计支出加权平均数（万元）
1月 200 360/360（或者12/12） 200
2月 100 330/360（或者11/12） 91.67
3月 120 300/360（或者10/12） 100
4月 110 270/360（或者9/12） 82.50
5月 100 240/360（或者8/12） 66.67
6月 90 210/360（或者7/12） 52.50
7月 120 180/360（或者6/12） 60
8月 130 150/360（或者5/12） 54.17
9月 120 120/360（或者4/12） 40
10月 110 90/360（或者3/12） 27.50
11月 120 × ×
12月 240 × ×
合计 1560 775.01
表中"×"表示不应纳入累计支出加权平均数的计算范围。
由表3可得，华远公司20×1年度累计支出加权平均数为775.01万元。
③计算资本化率
资本化率=136÷（800×360/360+400×180/360）
=13.6%
④计算应予资本化的利息金额
应予资本化的利息金额=累计支出加权平均数×资本化率
=775.01×13.6%
=105.40（万元）
⑤计算应当计入当期损益的利息金额
应当计入当期损益的利息金额=136-105.40
=30.60（万元）
⑥账务处理
借：在建工程 1054000
财务费用 306000
贷：长期借款 1360000
2.辅助费用资本化金额的确定
辅助费用是企业为了安排借款以供支出发生的必要费用，包括借款手续费、承诺费、佣金等。与利息费用一样，为安排专门借款所发生的辅助费用也应当资本化，计入固定资产成本。但是，由于辅助费用往往是在借款时一次发生的，而且金额相对较小，对其采用了简化处理的原则即没有将应予资本化的辅助费用与资产支出相挂钩。其具体处理原则为：
（1）因安排专门借款而发生的辅助费用，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化。
（2）如果因专门借款而发生的辅助费用的金额较小，出于重要性原则的考虑，因此可以在发生时直接计入当期损益，不予资本化。
（3）在所购建的固定资产达到预定可使用状态之后所发生的专门借款的辅助费用和除专门借款之外的其他借款所发生的辅助费用，则均应当在发生时计入当期损益。
[例14]凯华公司于20×1年4月1日开工兴建一幢厂房。公司为了解决该厂房建造的资金问题，于20×1年4月5日至12日，按面值向社会公开发行了1亿元的公司债券，期限为5年，年利率为8%。公司按债券发行价的2%向中介机构支付债券发行手续费共200万元（达到重要性要求）。
本例中，公司应予资本化的辅助费用为200万元，账务处理如下：
借：在建工程 2000000
贷：银行存款 2000000
3.外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。
在应予资本化的每一会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额（不与资产支出相挂钩）。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额则全部计入当期损益（财务费用）。
[例8-15]盛世公司于20×年1月1日，为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年。合同约定，每年12月31日支付当年利息，到期还本。20×1年1月1日市场汇率为1美元=8.20元人民币。工程于20×1年1月1日开始实体建造，当年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：1月1日，支出200万美元；3月1日，支出500万美元；6月1日，支出300万美元。
公司按季度计提债券利息，按季度计算借款费用资本化金额，要求编制季度财务报告。相关汇率如下：3月31日，市场汇率为1美元=8.25元人民币；6月30日，市场汇率为1美元=8.30元人民币。
（1）计算第1季度（3月31日时）汇兑差额资本化金额
第1季度债券应计利息=1000×8%×1/4=20（万美元）
第1季度（3月31日时）外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（8.25-8.20）+20×（8.25-8.25）
=50（万元）
借：在建工程――借款费用 500000
贷：应付债券――债券面值（美元户） 500000
（2）计算第2季度（6月30日时）汇兑差额资本化金额
第2季度债券应计利息=1000×8%×1/4=20（万美元）
第2季度（6月30日时）外币债券本金及利息汇兑差额
=1000×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.25）+20×（8.30-8.30）
=51（万元）
借：在建工程――借款费用 510000
贷：应付债券――债券面值（美元户） 500000
――应计利息（美元户） 10000
（四）借款费用暂停资本化
如果购建活动发生了非正常中断，并且中断时间连续超过3个月的，则中断期间所发生的借款费用应当暂停资本化，将其计入当期损益，直至购建活动重新开始。如果中断是使所购建固定资本达到预定可使用状态所必要的程序，则所发生的借款费用应当继续资本化。如果企业在购建过程中所发生的中断同时满足以下两个条件，则发生的借款费用应当暂停资本化，计入当期损益。
1.中断的原因是非正常中断，不是正常的中断。它通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因所导致的中断。
至于在固定资产购建过程中所发生的正常中断则仅限于该中断是使所购建达到固定资产达到预定可使用状态所必要的程序。由于可预见的不可抗力因素（如本地普遍存在的不利天气，如雨季或台风季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。由于该地区在该季节出现连绵雨季是情况，因此，这种由于可预见的连绵雨季而耽搁施工的情况就属于正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。
2.中断的时间较长。我国规定了中断时间较长的具体判断标准，即以中断时间是否连续超过3个月（含3个月）。如果超过，就被视为中断时间较长，应当暂停借款费用的资本化，中断期间所发生的借款费用应当计入当期损益；反之，借款费用可以继续资本化。
（五）借款费用停止资本化
当所购置或者建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当认为固定资产的购建活动已经完成，以后再发生的借款费用与固定资产的购建成本无关，因此在固定资产达到预定可使用状态时，借款费用应当停止资本化，以后所发生的借款费用应当全部计入当期损益，不应再予资本化。
通常，所购建固定资产满足以下条件之一，即应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化：
1.固定资产的实体建造包括安装工作已经全部完成或者实质上已经完成。
2.所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符合或者基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用。
3.继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
4.如果所购建固定资产需要试生产或者试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，就应当认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用应当停止资本化。
（特殊）在固定资产的实际购建过程中，还会出现所购建固定资产分别建造、分别完工的情况，在这种情况下，企业亦应当遵循实质重于形式的原则，区别以下情况，具体界定借款费用停止资本化的时点：
1.所购建固定资产的各部分分别完工，而且每部分在其他部分继续建造期间可单独使用，并且使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，就说明该部分资产已经达到了预定可使用状态，企业应当停止该部分资产借款费用资本化。
2.所购建固定资产的各部分分别完工，但是每一部分都必须等到固定资产整体完工后才可使用，在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用状态，借款费用方可停止资本化，而不是各项资产分别完工时。
最近三年本章试题
年份 一、单项选择题 二、多项选择题 三、判断题 四、计算分析题 五、综合题
2002年 4、5
2003年 8 1
2004年 2
[2002年相关试题]
一、单项选择题：
4.甲公司2001年1月1日折价发行5年期一次还本付息的公司债券，债券面值为100万元，票面年利率为5％，发行价格为90万元。甲公司采用直线法进行溢折价摊销。该债券2001年度的利息费用为（ ）万元。
A.15
B.7
C.5
D.3
答案：B
5.企业发行债券时，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，其差额的会计处理是（ ）。
A.计入溢价收入
B.计入投资收益
C.计入营业外收入
D.冲减财务费用
答案：A
[2003年相关试题]
一、单项选择题：
8.乙公司2000年1月1日折价发行5年期一次还本的公司债券。该债券的实际发行价格为1000万元（不考虑发行费用），债券面值总额为1100万元，票面年利率为6％。该债券于每年6月30日和12月31日支付利息。2002年7月1日"应付债券"科目的月初余额为（ ）万元。
A.1050
B.1100
C.1215
D.1265
答案：A
三、判断题：
1.企业采用实际利率法对应付债券溢折价进行摊销时，应付债券账面价值逐期减少或增加，应负担的利息费用也随之逐期减少或增加（ ）
答案：√
[2004年相关试题]
四、计算分析题
2.甲上市公司（以下简称甲公司）经批准于20×1年1月1日以50400万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为50000万元的可转换债券。
该可转换债券期限为5年，票面年利率为3%。自20×2年起，每年1月1日付息。自20×2年1月1日起，该可转换债券持有人可以申请按债券面值转为甲公司的普通股（每股面值1元），初始转换价格为每股10元,不足转为1股的部分以现金结清。
要求:
（1）编制甲公司发行该可转换债券的会计分录。
借：银行存款 50400
贷：应付债券－－债券面值 50000
应付债券－－债券溢价 400
（2）计算甲公司20×1年12月31日应计提的可转换债券利息和摊销的溢价。
其他相关资料如下:
（1）20×1年1月1日,甲公司收到发行价款50400万元,所筹资金用于某机器设备的技术改造项目。该技术改造项目于20×1年12月31日达到预定可使用状态并交付使用。
（2）20×2年1月1日,该可转换债券的50%转为甲公司的普通股,相关手续已于当日办妥；未转为甲公司普通股的可转换债券持有至到期,其本金及最后一期利息一次结清。
假定：①甲公司对债券的溢价采用直线法摊销；②每年年末计提债券利息和摊销溢价；③20×1年该可转换债券借款费用的80%计入该技术改造项目成本；④不考虑其他相关因素。
应计提的债券利息＝50000×3％＝1500（万元）
应摊销的债券溢价＝400÷5＝80（万元）
（3）编制甲公司20×1年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。
借：在建工程 1136
财务费用 284
应付债券－－债券溢价 80
贷：应付利息 1500
（4）编制甲公司20×2年1月1日支付可转换债券利息的会计分录。
借：应付利息 1500
贷：银行存款 1500
（5）计算20×2年1月1日可转换债券转为甲公司普通股的股数。
该可转换债券的50%可转换的股数＝25000÷10＝2500（万股）
（6）编制甲公司20×2年1月1日与可转换债券转为普通股有关的会计分录。
借：应付债券－－债券面值 25000
应付债券－－债券溢价 160
贷：股本 2500
资本公积 22660
（7）编制甲公司20×4年12月31日计提可转换债券利息和摊销溢价的会计分录。
借：财务费用 710
应付债券－－ 债券溢价 40
贷：应付利息 750
（8）编制甲公司未转换为股份的可转换债券到期时支付本金及利息的会计分录。
（"应付债券"科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示。）
借：应付债券－－债券面值 25000
应付利息 750
贷：银行存款 25750
借款费用
最近三年本章试题
年份 一、单项选择题 二、多项选择题 三、判断题 四、计算分析题 五、综合题
2002年 1、6 8 2
2003年 1 1 2
2004年 4 17、19 67、68
[2002年相关试题]
一、单项选择题：
1.根据《企业会计准则－－借款费用》的规定，下列有关借款费用停止资本化时点的表述中，正确的是（ ）。
A.固定资产交付使用时停止资本化
B.固定资产办理竣工决算手续时停止资本化
C.固定资产达到预定可使用状态时停止资本化
D.固定资产建造过程中发生正常中断时停止资本化
答案：C
6.下列各有关借款费用项目中，企业必须在会计报表附注中披露的是（ ）。
A.当期借款费用总额
B.当期发生的借款辅助费用
C.当期资本化的借款费用金额
D.当期计算的累计资产支出加权平均数
答案：C
二、多项选择题：
8.下列各项借款费用中，属于借款辅助费用的有（ ）。
A.借款承诺费
B.发行债券折价摊销
C.发行债券手续费
D.外币借款汇兑损失
答案：AC
三、判断题：
2.企业为购建固定资产专门借入的款项，其当期借款利息资本化的金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息总额。 （ ）
答案：√
[2003年相关试题]
一、单项选择题：
1.某企业于2002年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产，2002年12月31日该固定资产全部完工并投入使用，该企业为建造该固定资产专门借入的款项有两笔：第一笔为2002年1月1日借入的800万元，借款年利率为8％，期限为2年；第二笔为2002年7月1日借入的500万元，借款年利率为6％，期限为3年；该企业2002年计算资本化的借款费用时所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）。
A.7.00％
B.7.52％
C.6.80％
D.6.89％
答案：B
二、多项选择题：
1.依据《企业会计准则－－借款费用》下列为购建固定资产而发生的支出中，属于用于计算累计支出加权平均数时的资产支出有（ ）。
A.企业将自己生产的非现金资产用于固定资产建造
B.自供应商处赊购（不带息）建造固定资产项目的物资
C.以人民币专门借款向工程承包方支付进度款
D.以外币专门借款支付在建工程所需设备购置款
答案：ACD
三、判断题：
2.为购置无形资产而发生的借款费用应当资本化（ ）。
答案：×
[2004年相关试题]
一、单项选择题：
4.A公司为建造厂房于2003年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％。2003年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房， 并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2003年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2003年度应予资本化的利息金额为（ ）万元。
A.80
B.40
C.30
D.10
答案：D
二、多项选择题：
17.企业为购建固定资产借入专门借款时，在固定资产建造期间，对于所发生的借款费用，应当在会计报表附注中披露的有（ ）
A.当期资本化的借款费用金额
B.当期专门借款发生的借款费用金额
C.当期固定资产购建项目的累计支出
D.当期用于确定资本化金额的资本化率
答案：AD
19.下列项目中，属于借款费用的有（ ）。
A.应付公司债券的利息
B.发行公司债券的手续费
C.发行公司债券的折价
D.外币借款发生的汇兑差额
答案：ABD
三、判断题：
67.在借款费用允许资本化的期间内发生的外币专门借款汇兑差额，应当计人以该专门 借款所购建固定资产的成本。（ ）
答案：√
68.企业为购建固定资产专门借入的款项，其当期借款利息资本化的金额，不得超过当期该专门借款实际发生的利息总额。（ ）
答案：√
20年前
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