评论详情

第四章 长期股权投资与合营安排

　　知识点：同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量

　　1.①一次交换交易实现的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值（也可以表达为被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值）的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　②一次交换交易实现的企业合并，合并方以发行权益性证券的方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与所发行股份面值之间的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

　　3.对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

　　（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

　　（2）在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下的会计处理

　　企业会计准则第6号规定，同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。

　　合并方编制财务报表时，被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时起一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。

合并方的一般分录如下：
　　借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
　　　　①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）
　　　　②盈余公积
　　　　③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）
　　贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　　　　　　　——应交消费税
　　　　　　　　——应交营业税

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益

【基础知识题】甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价值为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。
　　『答案解析』
　　①发行股票时：
　　借：长期股权投资　（1300×60%）780
　　　　贷：股本　　　　　　　　　　　　600
　　　　　　资本公积——股本溢价　　　　180
　　②支付发行费用时：
　　借：资本公积――股本溢价　　　　8
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　8
　合并方的一般会计分录如下：
　　借：长期股权投资
　　（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）
　　贷：股本或实收资本
　　（发行股份的面值或新增的实收资本）
　　　　资本公积——股本溢价或资本溢价
　　（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）
　　【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。
（3）合并直接费用及证券发行费用的会计处理原则
　　①同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当于发生时直接计入管理费用。
　　②股票发行费用应冲减“资本公积――股本溢价”，如果溢价不够冲或无溢价时则冲减留存收益。
　　③债券发行费用应冲减“应付债券——利息调整”，即冲减溢价或追加折价。
【基础知识题】2014年5月20日，甲公司以发行公司债券的方式取得母公司控制的乙公司90%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。甲公司所发行的公司债券的面值为500万元，票面年利率为6%，每年末付息到期还本，甲公司另行支付发行费用2万元。合并日，乙公司所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值为600万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
　　【解析】
　　①长期股权投资的入账成本＝600×90%＝540（万元）；
　　②甲公司的会计分录如下：
　　借：长期股权投资——乙公司 540
　　　　贷：应付债券——面值 　　　500
　　　　　　　　　　——利息调整 　 40
　　同时，支付发行费用时：
　　借：应付债券——利息调整 2
　　　　贷：银行存款 　　　　　　2

【基础知识题】甲公司2014年初自非关联方购入乙公司80%的股份，初始投资成本为1000万元，并于当日实质控制了乙公司。购买日乙公司的账面净资产为700万元，可辨认净资产的公允价值为900万元。2014年乙公司实现账面净利润300万元，基于2014年初的可辨认净资产的公允价值口径推定的当年净利润为370万元，当年乙公司分配现金股利40万元，乙公司当年无其他所有者权益变动事项。2015年初甲公司的另一子公司丁自甲公司手中购得乙公司80%的股份。（单位：万元）
　　【解析】

【例题·综合题】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2014年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.68元），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为A公司于2013年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为2 200万元，A公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为4 000万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值3 500万元，A公司合并报表确认商誉500万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 [讲义编号NODE00983800040100000112：针对本讲义提问]

本例中，甲公司在合并日应确认对乙公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有乙公司在A公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下： 　　借：长期股权投资——投资成本 （3 500×80%＋500）3 300 　　　　贷：股本 　　　　　　　　 　　　　　 1 000 　　　　　　资本公积——股本溢价 　　　　　　2 300