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第七编　职业道德 —— 第二十二章　审计业务对独立性的要求
第01讲　基本概念和要求
　　考情分析：
　　本章是对职业道德基本原则中独立性的进一步延伸。从命题来看，非常容易考查结合实务的客观题和简答题，尤其是分析性的简答题，近年经常将本章与职业道德基本原则的内容结合考查简答题。
　　本章今年增加了一些职业道德问题解答的内容。
　　考生应重点掌握各种具体情况对注册会计师独立性产生的不利影响及其防范措施，具体要求：
　　1.掌握独立性的基本概念和要求
　　2.掌握经济利益；贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系；与审计客户发生人员交流；与审计客户长期存在业务关系；为审计客户提供非鉴证服务和收费等对独立性的不利影响及其防范措施

[[url=]讲义编号NODE00984000220100000101：针对本讲义提问[/url]]
　　【知识点】基本概念和要求

　　一、独立性的概念框架
　　独立性概念框架要求注册会计师采取下列措施：（1）识别对独立性的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平。　
　　如果无法采取适当的防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务约定。在执行业务过程中，如果注意到对独立性产生不利影响的新情况，会计师事务所应当运用概念框架评价不利影响的严重程度。

[[url=]讲义编号NODE00984000220100000102：针对本讲义提问[/url]]
　　二、网络与网络事务所
　　（一）网络与网络事务所的定义
　　1.网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：
　　1）共享收益或分担成本；
　　2）共享所有权、控制权或管理权；
　　3）共享统一的质量控制政策和程序；
　　4）共享同一经营战略；
　　5）使用同一品牌；
　　6）共享重要的专业资源。
　　2.网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。
　　3.如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。
[[url=]讲义编号NODE00984000220100000103：针对本讲义提问[/url]]
　　（二）网络的确定
　　1.确定网络事务所的条件
　　第一，以合作为目的；
　　第二，明确地旨在共享收益、分担成本，或共享同一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。　
[[url=]讲义编号NODE00984000220100000104：针对本讲义提问[/url]]
　　2.具体判断
具体情况视为网络不视为网络
共享收益或分担成本如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本，应被视为网络第一，如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络；
第二，如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络
共享所有权、控制权或管理权如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络　
共享统一的质量控制政策和程序如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序，应被视为网络　
共享同一经营战略如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络
使用同一品牌如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络。同一品牌包括共同的名称和标志等第一，如果某事务所在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象。为避免产生这种误解，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系；
第二，如果会计师事务所转让某一部分，但允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素，在这种情况下，不属于以合作为目的的联合体，因此不构成网络
共享重要的专业资源如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络在下列情形中，共享的资源被视为不重要：
（1）共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法；（2）共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；（3）没有一个共有的技术部门

[[url=]讲义编号NODE00984000220100000105：针对本讲义提问[/url]]
　　三、公众利益实体
　　在评价对独立性不利影响的重要程度以及为消除不利影响或将其降至可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。公众利益实体包括所有上市公司和下列实体：
　　1.法律法规界定的公众利益实体；
　　2.法律法规规定按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体。
　　注意：
　　第一，公众利益实体不仅包括上市公司，也包括一些非上市但按照上市公司审计独立性的要求接受审计的实体，如某些大型非上市金融企业；
　　第二，如果公众利益实体以外的其他实体拥有数量众多且分布广泛的利益相关者（包括其管理层、股东、顾客、供应商、债权人等），注册会计师也应当考虑将其作为公众利益实体对待。

[[url=]讲义编号NODE00984000220100000106：针对本讲义提问[/url]]
　　四、关联实体
　　在审计客户是上市公司的情况下，审计客户包括该客户的所有关联实体。在审计客户不是上市公司的情况下，审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。
　　注意：
　　注册会计师在识别、评价对独立性的不利影响时，应当考虑审计客户的关联实体的影响。

[[url=]讲义编号NODE00984000220100000107：针对本讲义提问[/url]]
　　五、治理层
　　治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。
　　注册会计师应当根据职业判断，定期就可能影响独立性的关系和其他事项与治理层沟通。对于因外在压力和密切关系产生的不利影响，这种沟通尤其有效。

[[url=]讲义编号NODE00984000220100000108：针对本讲义提问[/url]]
　　六、工作记录
　　工作记录提供了证据，用以证明注册会计师在就遵循独立性要求方面形成结论时作出的判断。注册会计师应当将遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。

[[url=]讲义编号NODE00984000220100000109：针对本讲义提问[/url]]
　　七、业务期间
　　1.注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。
　　2.业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
　　
[[url=]讲义编号NODE00984000220100000110：针对本讲义提问[/url]]
　　3.如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：
　　（1）在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；
　　（2）以往向审计客户提供的服务。
　　如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。
　　
[[url=]讲义编号NODE00984000220100000111：针对本讲义提问[/url]]
　　防范措施主要包括：
　　（1）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；
　　（2）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；
　　（3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。

[[url=]讲义编号NODE00984000220100000112：针对本讲义提问[/url]]
　　八、合并与收购
　　（一）如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。
　　（二）会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。
　　（三）会计师事务所应当与治理层讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。
[[url=]讲义编号NODE00984000220100000113：针对本讲义提问[/url]]
　　如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：
　　1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系；
　　2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；
　　3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。
　　（四）拟采取的适当过渡性措施主要包括：
　　1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；
　　2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；
　　3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
[[url=]讲义编号NODE00984000220100000114：针对本讲义提问[/url]]
第02讲　经济利益
　　【知识点】经济利益

　　一、经济利益的种类
　　（一）直接经济利益和间接经济利益
　　直接经济利益是指下列经济利益：（1）个人或实体直接拥有并控制的经济利益；（2）个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。
　　间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。
　　（二）在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素：
　　1.拥有经济利益人员的角色；
　　2.经济利益是直接还是间接的；
　　3.经济利益的重要性。

[[url=]讲义编号NODE00984000220200000101：针对本讲义提问[/url]]
　　二、对独立性产生不利影响的情形和防范措施
　　如果存在经济利益很可能对独立性构成不利影响，有些情形的影响非常重大，以致没有防范措施能够将对独立性的不利影响降低至可接受的水平。
　　（一）在审计客户中不允许拥有的经济利益
会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
在某实体（该实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要）中拥有直接或重大间接经济利益
项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000102：针对本讲义提问[/url]]
　　注意：
　　第一，项目组成员不仅包括为执行审计业务成立的项目组的人员，还包括会计师事务所及网络所中能够直接影响审计业务结果的其他人员。
　　第二，主要近亲属是指配偶、父母、子女。
　　第三，执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000103：针对本讲义提问[/url]]
　　（二）对审计项目组成员其他近亲属的要求
　　如果审计项目组成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。
　　注意：
　　第一，其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女；
　　第二，评价不利影响严重程度应考虑的因素；
　　第三，防范措施。
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000104：针对本讲义提问[/url]]
　　（三）会计师事务所的退休金计划
　　如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。注册会计师应评价其严重程度，在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
　　（四）主要近亲属因受雇于审计客户而产生的经济利益
　　执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员，如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权（如退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。
　　但是，如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，应当尽快处置或放弃该经济利益。
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000105：针对本讲义提问[/url]]
　　（五）在非审计客户中拥有经济利益
　　1.会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。
　　（1）如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响，则不被视为损害独立性；
　　（2）如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。
　　2.审计客户的利益相关者同时在某实体拥有经济利益
　　会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。
　　注意：
　　第一，评价不利影响存在与否及其严重程度考虑的因素：该项目组成员在审计项目组中的角色；实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有；经济利益是否使得投资者能够控制该实体或对其施加重大影响；经济利益的重要性。
　　第二，防范措施。
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000106：针对本讲义提问[/url]]
　　（六）受托管理人
　　如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。
　　只有同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：
　　（1）审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人；
　　（2）委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大；
　　（3）委托人不能对审计客户施加重大影响；
　　（4）针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响。
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000107：针对本讲义提问[/url]]
　　（七）其他相关人员拥有经济利益
　　审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响：
　　1.除前述提及的人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属；
　　2.与审计项目组成员存在密切私人关系的人员。
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000108：针对本讲义提问[/url]]
　　（八）通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益
　　如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，通过继承、馈赠或合并从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益，则应当采取下列措施：
　　（1）如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大；
　　（2）如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大；
　　（3）如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000109：针对本讲义提问[/url]]
　　经济利益对独立性的影响汇总表
　实体
受限制人员/实体审计客户（注1）在审计客户中拥有控制权并且审计客户对其重要的实体在审计客户中拥有经济利益的非审计客户实体审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者拥有经济利益的实体
1.会计师事务所×××（注3）评价不利影响
2.审计项目组成员　　　　
（1）自身×××（注3）评价不利影响
（2）其配偶、父母或子女×××（注3）评价不利影响
（3）其兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女评价不利影响√√√
3.与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人　　　　
（1）自身×视情况而定√√
（2）其配偶、父母或子女×
　　（注2）		视情况而定√√
4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员　　　　
（1）自身×视情况而定√√
（2）其配偶、父母或子女×（注2）视情况而定√√
5.除以上提及人员以外的其他人员　　　　
（1）合伙人或其主要近亲属评价不利影响√√√
（2）专业人员或其主要近亲属评价不利影响√√√
（3）与审计组成员有密切关系的人员评价不利影响√√√
　　“√”：可以在以下实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
　　“×”：不可以在以下实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益。
　　注1：包括通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益。但不包括以受托人身份而获得经济利益。如果是以受托人身份在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，请参考“受托管理人”的相关内容。
　　注2：如果是作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。但是，如果拥有或取得处置该经济利益的权利，例如按照股票期权方案有权行使期权，则应该尽快处置或放弃该经济利益。
　　注3：如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响。
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000110：针对本讲义提问[/url]]
　　【例题·多选题】与被审计单位甲股份有限公司（以下简称甲公司）存在的下列经济利益中，对独立性构成不利影响的有（　）。
　　A.项目组成员王某的父亲持有少量甲公司的股票
　　B.项目合伙人张某所在分部的另一合伙人王某持有甲公司少量的股票
　　C.项目组成员李某持有乙股份有限公司少量股票，甲公司也持有该公司少量的股票
　　D.项目组成员周某持有少量某股票型理财产品，该产品持有甲公司的股份
[[url=]讲义编号NODE00984000220200000111：针对本讲义提问[/url]]
第03讲　贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系、与审计客户发生人员交流
　　【知识点】贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
　　
　　一、贷款和担保
　　
　　【注】如果该贷款或担保对审计客户或事务所影响是重大的，应采取防范措施。
[[url=]讲义编号NODE00984000220300000101：针对本讲义提问[/url]]
　　
　　二、商业关系
商业关系的种类对独立性的影响
（1）在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益
（2）按协议，将事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并捆绑销售
（3）事务所销售或推广客户的产品或服务，客户销售或推广事务所的产品或服务		会计师事务所不得介入此类商业关系；
项目组成员应当调离；
项目组成员的主要近亲属评价不利影响，必要时采取防范措施
会计师事务所、项目组成员或其主要近亲属，在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体拥有经济利益如果这种商业关系对双方均不重要，且经济利益对投资者不重大等，通常不会对独立性产生不利影响
从审计客户购买商品或服务只要是正常的商业程序公平交易，则不影响独立性
[[url=]讲义编号NODE00984000220300000102：针对本讲义提问[/url]]
　　
　　三、家庭和私人关系
家庭和私人关系的情形对独立性的影响
项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高管或特定员工，或在业务期间或报表涵盖期间曾担任上述职务只有调离
项目组成员的主要近亲属可以对财务报表施加重大影响评价不利影响
项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响评价不利影响
项目组成员与审计客户的董事、高管或特定员工存在密切关系咨询并评价不利影响
非项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系咨询并评价不利影响
[[url=]讲义编号NODE00984000220300000103：针对本讲义提问[/url]]
　　【例题·单选题】下列有关独立性的说法中，不恰当的是（　）。
　　A.只要会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款就会对独立性产生不利影响
　　B.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属未按正常程序、条款和条件从银行或类似机构等审计客户取得贷款，将会对独立性产生严重不利影响
　　C.会计师事务所按照正常的商业条件在金融机构等审计客户开立存款或交易账户的，不会对独立性产生不利影响
　　D.会计师事务所为审计客户甲公司在工商银行取得的1亿元贷款提供了担保，在该情况下会计师事务所不应为甲公司提供鉴证服务
[[url=]讲义编号NODE00984000220300000104：针对本讲义提问[/url]]
　　
　　【知识点】与审计客户发生人员交流
　　1.审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位，如果该成员或合伙人仍与事务所保持重要联系，则对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平；如果未保持重要联系，则会计师事务所应评价不利影响，并采取防范措施。
　　2.会计师事务所前任合伙人加入某一实体，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户，会计师事务所应评价不利影响的严重程度，必要时采取防范措施。
　　3.审计项目组成员拟加入审计客户，应向会计师事务所报告；会计师事务所应评价不利影响，并采取防范措施。
[[url=]讲义编号NODE00984000220300000105：针对本讲义提问[/url]]
　　4.属于公众利益实体的审计客户
具体情形对独立性的影响
关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位除非该合伙人不再担任关键审计合伙人（且不是项目组成员）后，审计客户发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于12个月——在冷却期内不得加入该公众利益实体
前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位除非离职已超过12个月，否则损害独立性
由于企业合并，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工在同时满足4个条件的情况下，可不被视为独立性受到损害
[[url=]讲义编号NODE00984000220300000106：针对本讲义提问[/url]]
　　5.临时借调员工
　　第一，会计师事务所应评价借出员工对独立性产生的不利影响，必要时采取防范措施；
　　第二，借出员工不得为审计客户提供职业道德禁止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。
　　6.最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工
　　如果项目组成员在财务报表涵盖期间内曾任职，则对独立性会产生非常严重不利影响，导致没有防范措施；在财务报表涵盖期间之前曾任职，会计师事务所应评价对独立性的不利影响，必要时采取防范措施。
　　7.会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员
　　注意：
　　会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层作出，通常不会对独立性产生不利影响。[[url=]讲义编号NODE00984000220300000107：针对本讲义提问[/url]]
第04讲　与审计客户长期存在业务关系、为审计客户提供非鉴证服务
　　【知识点】与审计客户长期存在业务关系

　　一、一般规定
　　会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。
　　防范措施主要包括：
　　1.将该人员轮换出审计项目组；
　　2.由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作；
　　3.定期对该业务实施独立的质量复核。

[[url=]讲义编号NODE00984000220400000101：针对本讲义提问[/url]]
　　二、属于公众利益实体的审计客户
　　（一）关键审计合伙人任职时间
　　1.关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。
　　注意：
　　如果仅向负责作出决策的个人提出相关建议，提出建议的人不成为关键审计合伙人
　　2.如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。在此期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为：
　　（1）参与该客户的审计业务；
　　（2）为该客户的审计业务实施质量控制复核；
　　（3）就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询；
　　（4）以其他方式直接影响业务结果。
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000102：针对本讲义提问[/url]]
　　注意：
　　第一，如果注册会计师在审计项目组担任的职务均属于关键审计合伙人，其任职年限需要合并计算。
　　第二，如果关键审计合伙人发生任职中断一年，任职年限应从任职开始，但可扣除中断年限。
　　第三，在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000103：针对本讲义提问[/url]]
　　（二）其他合伙人任职时间
　　1.其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。
　　2.防范措施主要包括：
　　（1）将该合伙人轮换出审计项目组，或终止其与审计客户存在的业务关系；
　　（2）定期对该业务实施独立的质量控制复核。
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000104：针对本讲义提问[/url]]
　　（三）确定轮换时间
　　如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的轮换时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时间。
　　在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。
　　如果关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。
　　如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。

[[url=]讲义编号NODE00984000220400000105：针对本讲义提问[/url]]
　　【知识点】为审计客户提供非鉴证服务

　　一、一般规定
　　如果接受委托向审计客户提供非鉴证服务，注册会计师应当关注提供非鉴证服务可能对其独立性产生的不利影响。最常见的不利影响包括自我评价、自身利益和过度推介产生的不利影响。
　　（一）接受委托对审计客户关联实体提供非鉴证服务
　　会计师事务所通常不向审计客户的下列关联实体提供受到限制的非鉴证服务：
　　1.不是会计师事务所的审计客户，但能够直接或间接控制审计客户的实体；
　　2.不是会计师事务所的审计客户，但在审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且经济利益对该实体重大；
　　3.不是会计师事务所的审计客户，但与审计客户处于同一控制下的实体。
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000106：针对本讲义提问[/url]]
　　如果有理由认为同时满足下列条件，会计师事务所可以向关联实体提供非鉴证服务：
　　1.向上述关联实体提供的非鉴证服务的结果不构成实施审计程序的对象，该服务不因自我评价产生不利影响；
　　2.已采取防范措施将非鉴证服务所产生的任何不利影响予以消除，或将其降低至可接受的水平。
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000107：针对本讲义提问[/url]]
　　（二）向成为公众利益实体的审计客户提供非鉴证服务
　　如果审计客户成为公众利益实体，在同时满足下列条件时，会计师事务所向其提供非鉴证服务不会损害独立性：
　　1.以往向该实体提供的非鉴证服务符合本守则有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定；
　　2.在客户成为公众利益实体之前终止，或之后尽快终止本守则不允许向公众利益实体提供的非鉴证服务；
　　3.在必要时已采取防范措施消除对独立性产生的不利影响，或将其降低至可接受的水平。
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000108：针对本讲义提问[/url]]
　　注意：
　　如果遇到紧急或极其特殊的情况，审计客户无法作出其他安排，经相关监管机构同意，会计师事务所可以在下列情况下向审计客户提供不允许提供的非鉴证服务：
　　（1）只有该会计师事务所拥有服务的资源，并且熟悉客户的系统和程序，能够协助客户及时完成；
　　（2）如果限制该会计师事务所提供服务，将给客户带来严重的困难，如导致客户无法向监管机构提供报告。
　　在上述情况下，会计师事务所只能安排审计项目组成员以外的专业人员在短期内一次性提供这些服务，并且应当就此事项与治理层讨论。

[[url=]讲义编号NODE00984000220400000109：针对本讲义提问[/url]]
　　二、管理层职责
　　（一）管理层职责的界定
　　（二）避免行使管理层职责的措施
　　会计师事务所行使审计客户的管理层职责将对其独立性产生重大不利影响，包括自我评价、自身利益或密切关系产生的不利影响，没有防范措施可以将其降至可接受水平。会计师事务所不应承担审计客户的管理层职责。

[[url=]讲义编号NODE00984000220400000110：针对本讲义提问[/url]]
　　三、各项非鉴证业务对独立性的影响
非鉴证业务不影响独立性的情形影响独立性的情形
编制会计记录和财务报表沟通审计相关的事项；提供特定技术支持；向非公众利益实体的审计客户提供日常性和机械性的工作；向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供日常性、机械性的工作，且提供服务的人员不是项目组的成员除非出现紧急或极特殊的情况，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供的服务有：工资服务、编制所审计的财务报表、编制所审计财务报表依据的财务信息
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000111：针对本讲义提问[/url]]
　　续表
非鉴证业务不影响独立性的情形影响独立性的情形
评估服务帮助审计客户履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，且评估结果不对财务报表产生直接影响（1）审计客户不属于公众利益实体时，评估服务结果对财务报表具有重大影响，且评估结果涉及高度主观性；（2）审计客户属于公众利益实体时，评估结果单独或累积对财务报表具有重大影响
税务服务（1）编制纳税申报表服务，且由管理层承担责任；（2）提供的纳税筹划或税务咨询具有法律依据，或得到税务机关的明确认可（1）计算当期所得税或递延所得税；（2）税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，且项目组对相关处理列报的适当性存有疑虑或其后果对财务报表产生重大影响；（3）帮助解决税务纠纷
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000112：针对本讲义提问[/url]]
　　续表
非鉴证业务不影响独立性的情形影响独立性的情形
内部审计服务在同时满足避免承担管理层职责的条件下，会计师事务所才能提供此服务（1）会计师事务所在提供内部审计服务时只要承担了管理层职责或在审计财务报表时利用了自身提供的内部审计服务均对独立性产生不利影响；（2）会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供的内部审计服务：与财务报告相关的内部控制、财务会计系统及对财务报表具有重大影响的金额或披露
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000113：针对本讲义提问[/url]]
　　续表
非鉴证业务不影响独立性的情形影响独立性的情形
信息技术系统服务在不承担管理层职责的前提下，可提供的服务包括：设计或操作与财务报告内部控制无关的信息技术系统；设计或操作信息技术系统生成的信息，该信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分；操作由第三方开发的财务软件或财务信息报告软件；对由第三方或审计客户设计并操作的系统进行评价和提出建议信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分；信息技术系统生成的信息对会计记录或财务报表影响重大
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000114：针对本讲义提问[/url]]
　　续表
非鉴证业务不影响独立性的情形影响独立性的情形
招聘服务审查申请者的专业资格；对申请者是否适合相关职位提出咨询意见；对候选人进行面试；对候选人在财务会计、行政管理或内部控制等职位上的胜任能力提出咨询意见（1）会计师事务所不得承担管理层职责，聘用决策应由客户做出；
（2）属于公众利益实体的审计客户拟招聘董事、高级管理人员或所处职位能够对会计记录、财务报表施加重大影响的高级管理人员，会计师事务所不得提供：寻找候选人或从候选人中挑选出适合相应职位的人员；对可能录用的候选人的证明文件进行核查
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000115：针对本讲义提问[/url]]
　　【注意】
　　1.基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务；诉讼支持服务涉及对损失或其他金额的估计应遵守关于评估服务的规定。
　　2.提供法律服务时，无论是担任审计客户的辩护人，还是担任法律顾问，均对独立性产生不利影响。
　　3.会计师事务所如果为审计客户提供理财服务，会对独立性产生不利影响。
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000116：针对本讲义提问[/url]]
　　【例题·多选题】会计师事务所为属于公众利益实体的审计客户提供的下列非鉴证业务中，会对其独立性产生不利影响的有（　）。
　　A.向审计客户推荐拟聘的财务总监
　　B.与财务报表相关的工资服务
　　C.提供的评估服务结果累积对财务报表具有重大影响
　　D.编制纳税申报表，且管理层对纳税申报表承担责任
[[url=]讲义编号NODE00984000220400000117：针对本讲义提问[/url]]
第05讲　收费和影响独立性的其他事项
　　【知识点】收费

　　一、收费结构
　　如果从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额比重很大，将因自身利益或外在压力产生不利影响。
　　注意：
　　第一，如果会计师事务所连续2年从属于公众利益实体的某一审计客户及其关联实体所收取的全部费用占其从所有客户收取全部费用的比重超过15%，除非该会计师事务所向审计客户治理层披露这一事实，并与之讨论采取防范措施以将不利影响降至可接受的水平，否则，所产生的自身利益不利影响将非常重大。
　　第二，会计师事务所在计算收费占比时，应以向该审计客户提供所有服务收取的全部费用（不仅仅是审计费用）为分子，以向所有客户提供所有服务收取的全部费用为分母。

[[url=]讲义编号NODE00984000220500000101：针对本讲义提问[/url]]
　　二、逾期收费
　　如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是大部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付，可能产生自身利益不利影响。会计师事务所还应当确定逾期收费是否可能被视同于向客户贷款，并且基于逾期收费的重要程度考虑是否继续接受委托。

[[url=]讲义编号NODE00984000220500000102：针对本讲义提问[/url]]
　　三、或有收费
　　会计师事务所不得对审计业务以直接或间接形式的或有收费方式收取费用，否则将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。

[[url=]讲义编号NODE00984000220500000103：针对本讲义提问[/url]]
　　【知识点】影响独立性的其他事项

　　一、薪酬和业绩评价政策
　　如果某一审计项目组成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自身利益产生不利影响。
　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度。如果不利影响超出可接受的水平，会计师事务所应当修改该成员的薪酬计划或业绩评价程序，或者采取其他防范措施消除不利影响或将其降至可接受的低水平。
　　防范措施主要包括：
　　1.将该成员调离审计项目组；
　　2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。
　　注意：
　　关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。职业道德准则并不禁止会计师事务所合伙人之间正常的利润分享安排。

[[url=]讲义编号NODE00984000220500000104：针对本讲义提问[/url]]
　　二、礼品和款待
　　1.礼品
　　如果会计师事务所或审计项目组成员接受审计客户的礼品，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降至可接受的低水平。会计师事务所或审计项目组成员不得接受礼品。
　　2.款待
　　会计师事务所或审计项目组成员应当评价接受款待产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。如果款待超出业务活动中的正常往来，会计师事务所或审计项目组成员应当拒绝接受。

[[url=]讲义编号NODE00984000220500000105：针对本讲义提问[/url]]
　　三、诉讼或诉讼产生威胁
　　会计师事务所和客户管理层由于诉讼或诉讼的不利影响而处于对立地位，将影响管理层提供信息的意愿，从而因自身利益和外在压力产生不利影响。
　　会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
　　防范措施主要包括：
　　1.如果诉讼涉及某一审计项目组成员，将该成员调离审计项目组；
　　2.由审计项目组以外的专业人员复核已执行的工作。
　　如果此类防范措施不能将不利影响降至可接受的水平，会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托，或解除审计业务约定。
[[url=]讲义编号NODE00984000220500000106：针对本讲义提问[/url]]
　　【例题·简答题】ABC会计师事务所负责审计甲公司2012年度财务报表，并委派A注册会计师担任审计项目合伙人。在审计过程中，审计项目组遇到下列与职业道德有关的事项：
　　（1）A注册会计师与甲公司副总经理H同为京剧社票友，经H介绍，A注册会计师从其他企业筹得款项，成功举办个人专场演出。
　　（2）审计项目组成员B与甲公司基建处处长I是战友，I将甲公司职工集资建房的指标转让给B，B按照甲公司职工的付款标准交付了集资款。
　　（3）审计项目组成员C与甲公司财务经理J毕业于同一所财经院校，但之前并不知道此层关系。
　　（4）审计项目组成员D的朋友于2011年2月购买了甲公司发行的公司债券20万元。
[[url=]讲义编号NODE00984000220500000107：针对本讲义提问[/url]]
　　（5）ABC会计师事务所原行政部经理E于2009年10月离开事务所，担任甲公司办公室主任。
　　（6）甲公司系乙上市公司的子公司。2012年初，审计项目组成员F的父亲购买了乙上市公司300股流通股股票，该股票每股市值为12元。
　　要求：
　　针对上述事项（1）至（6），分别指出是否对审计项目组的独立性产生不利影响，并简要说明理由。
[[url=]讲义编号NODE00984000220500000108：针对本讲义提问[/url]]
　　【例题·简答题】上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。在对甲公司2011年度财务报表审计中，ABC会计师事务所遇到下列与职业道德相关的事项：
　　（1）A注册会计师在2006年度至2010年度期间担任甲公司财务报表审计项目经理，并签署了2006年度至2010年度甲公司审计报告。2011年度，A注册会计师新晋升为合伙人，担任甲公司2011年度财务报表审计项目合伙人。
　　（2）甲公司与ABC会计师事务所签订协议，由甲公司向其客户推荐ABC会计师事务所的服务。每次推荐成功后，由ABC会计师事务所向甲公司支付少量的业务介绍费。
　　（3）审计项目组成员B因工作较忙，授权理财顾问管理其股票账户。在B不知情的情况下，理财顾问通过该账户代其购买了少量甲公司股票。截止2011年12月31日，这些股票市值合计为500元。
[[url=]讲义编号NODE00984000220500000109：针对本讲义提问[/url]]
　　（4）审计项目组成员C为新员工，其妻子曾担任甲公司财务经理，于2011年3月离职。
　　（5）经甲公司总经理批准，审计项目组成员可以按成本价购买甲公司的产品，每人限购2000元。
　　（6）甲公司在海外有一家规模很小的分公司，其财务经理突然离职。在新聘财务经理上任前，由ABC会计师事务所的海外网络事务所借调一名审计部经理临时负责其财务经理工作，借调时间为一周。
　　要求：针对上述第（1）至（6）项，逐项指出ABC会计师事务所及甲公司审计项目组成员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。

10年前

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