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三、金融资产转移的计量

（一）符合终止确认的计量

1整体转移：

金融资产整体转移形成的损益＝因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值＋（或—）原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（或损失）

会计分录如下：

借：存放中央银行款项/银行存款（实际收到的对价）　
　　 贷款损失准备/坏账准备（已提的金融资产减值准备）　　
　　 资本公积—其他资本公积（转移可供出售金融资产公允价值变动额或贷记）
　　　　贷：贷款/应收账款等（终止确认金融资产的账面价值）　　　　　　　
　　　　　　投资收益/其他业务成本/其他业务收入（差额，或借记）　

注意：1因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债，并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等。2原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（如可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累积额。

例1 2012年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元。出售前可供出售金融资产的账面价值为310万元（其中成本为300万元，公允价值变动10万元）。同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2012年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。假定行权日该债券的公允价值为300万元。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　330
　　　　资本公积—其他资本公积　　　　 10
　　　　衍生工具—看涨期权　　　　　　 10（属于新获得一项金融资产）
　　　　贷：可供出售金融资产－成本　　　　300
　　　　　　　　　　　　　　－公允价值变动 10
　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　 40

2部分转移　

金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益:（1）终止确认部分的账面价值；（2）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。
【例2·计算题】A商业银行与B商业银行签订一笔贷款转让协议，A银行将该笔贷款90%的收益权转让给B银行，该笔贷款公允价值为1 100万元，账面价值为1 000万元。假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由B银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向A银行追索。
　　A商业银行应作如下会计处理:（注意下题中的解题思路）

　　（1）判断应否终止确认
　　　　（2）计算终止确认和未终止确认部分各自的公允价值
　　A银行应确认此项出售所收到的价款为990 （1 100×90%）元，保留的受益权为110 （1 100-990）元。
　　（3）将贷款整体的账面价值在终止确认部分和未终止确认部分进行分摊
　　由于所转移贷款整体的账面价值为1 000万元，终止确认部分和未终止确认部分各自公允价值为990万元和110万元，应将贷款整体账面价值进行如下分摊：
　　已转移部分的账面价值=1 000×90%=900
　　未转移部分的账面价值=1 000×10%=100
　　（4）此项转移A银行应确认的转移收益=990-900=90 （万元）
　　（5）A银行应作如下会计分录:
　　借：存放中央银行款项　　　990
　　　　贷：贷款　　　　　　　　　900 　　
　　　　　　其他业务收入　　　　　 90

（二）不符合终止确认的计量

企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的账户及资产负债表上予以转销。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，视同企业的融资借款，应当在收到时确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债应当分别计量，不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。

注意：所转移金融资产和相关负债应在反映企业所保留的权利和义务的基础上进行计量，即如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的摊余成本，如果所转移金融资产以公允价值计量的，对相关负债的计量应当使所转移金融资产和相关负债的账面价值等于企业保留的权利和义务的公允价值。如果所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

例3 2012年4月1日，A公司将一张未到期的应收账款出售给银行，账面价值为100万元，实际收到为90万元。合同规定采用附追索权方式出售。即银行在该应收账款的现金流量无法收回时，银行需要向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。
　　借：银行存款　　　　　　　90
　　　　短期借款——利息调整　10
　　　　贷：短期借款——成本　　 100

（三）继续涉入条件下金融资产转移的计量

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当根据其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。

（1）通过担保方式继续涉入
　　企业（除融资性担保公司外）通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用。

【例题7·计算题】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1000万元、年利率为10%、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为1000万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为100万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。

甲银行的会计处理如下:

借：存放中央银行款项　　　 1 000
　　　　继续涉入资产　　　　　　 300
　　　　其他业务成本　　　　　　 100
　　　　贷：贷款　　　　　　　　　 1 000
　　　　　　继续涉入负债　　　　　　 400(300+100)
　　在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。
（2）金融资产部分转移的继续涉入
　　企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。

【例题8·计算题】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为10 000万元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：
　　20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项9 115万元，同时保留以下权利:（1）收取本金1 000万元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以9 000万元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的9 000万元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1:9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的1 000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止。
　　20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10 100万元，0.5%的超额利差的公允价值为40万元。

　　分析及会计处理:
　　（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转移准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。
　　（2）甲银行收到9 115万元对价，由两部分构成；一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即9 090（10 100×90%）万元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25万元（9 115-9 090）。此外，由于超额利差的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为65万元。
　　假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表：

　　甲银行该项金融资产转移形成的利得=9 090－9 000＝90（万元）
　　（3）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1 000万元。
　　（4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入量最大值1 000万元；另外，超额利差形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。
　　因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1 000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两项合计为1 065万元。
　　据此，甲银行在金额资产转移日应作如下账务处理：
　　借：存放中央银行款项　　　　　 9 090
　　　　贷：贷款　　　　　　　　　　　 9 000
　　　　　　其他业务收入　　　　　　　　　90
　　借：存放中央银行款项　　　　　　　25
　　　　继续涉入资产　（1 000+40） 1 040
　　　　贷：继续涉入负债　　　　　　　 1 065
　　（5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价65万元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在2007年12月31日，已转移贷款发生信用损失300万元，则甲银行应作如下账务处理：
　　借：资产减值损失　　　　　　　　 300
　　　　贷：贷款损失准备——次级权益　　 300
　　借：继续涉入负债　　　　　　　　 300
　　　　贷：继续涉入资产　　　　　　　　 300

补充:1贷款证券化是指商业银行通过一定程序将贷款转化为证券发行的总理资过程。具体做法是：商业银行将所持有的各种流动性较差的贷款，组合成若干个资产库，出售给专业性的融资公司，再由融资公司以这些资产库为担保，发行资产抵押证券。这种资产抵押证券同样可以通过证券发行市场发行或私募的方式推销给投资者。出售证券所收回的资金则可做为商业银行新的资金来源再用于发放其它贷款。

2什么是超额利差账户？此类账户都是由基础资产产生的现金收益所支持，作为以后可能的损失补偿的现金准备。所谓超额利差，指基础资产产生的现金总收益减去证券化应支付的利息，必要的服务费和违约等因素造成的坏账损失后的超额收益。它是承受损失的首要防线，当超额利差为负时，表明现金流已明显不足，这时需要动用其它形式的信用增强措施。所以超额利差是评估资产信用状况的最重要的指标。证券化产品到期时，最后剩余的超额利差一般由发起人获得,而发起人同时也扮演资产管理服务机构的角色,因此为获得尽量多的超额利差,发起人有动力执行好账款回收的服务职能。
　　超额利差除了能够弥补基础资产现金流遭受的违约损失，有时还设立专门的子账户，储备一定的金额,来防范发起机构和资产管理服务机构的运营风险，如服务转移,混同，抵销和流动性风险。