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财务与会计-15

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企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

收入的基本特征
　　1.产生自企业的日常活动中；
　　2.表现为三种形式：A.资产增加；B.负债减少；C.两者兼而有之；
　　3.收入能导致企业所有者权益的增加；
　　4.收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

1.按收入的性质分：　　①销售商品收入　　②提供劳务收入　　③让渡资产使用权收入
2.按收入的主次分：　　①主营业务收入　　②其他业务收入

实际收到政府补助款项：1若为与资产相关的政府补助，则收到时先计入递延收益，然后分期摊销计入营业外收入，若为与收益相关的政府补助，一般在收到时直接计入营业外收入。

销售商品收入的确认，必须同时符合以下5个条件：　
　　1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
　　（1）一般判断标准：商品所有权凭证或实物交付点即为风险报酬转移点。
　　（2）特殊情况：
　　①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任，此时不能确认收入。
　　②在委托代销方式下，委托方的收入实现取决于受托方是否完成了商品销售。只有在收到受托方的代销清单时，方可认定收入。
　　③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，此时应在安检完毕后方可确认收入。
　　④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性时应在退货期满时确认收入。
　　另外，在认定此标准时，要重实质不能仅看形式

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；　

　在售后回购方式下，就是由于商品的处置权未作转移而不能确认为收入。

3.收入的金额能够可靠地计量；　
　 4.相关的经济利益很可能流入企业；

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量；

合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的

销售方：

借：长期应收款（报表里的长期应收款==本金）

贷：主营业务收入

  未实现融资收益

借：未实现融资收益

贷：财务费用

购货方：比如固定资产

借：固定资产

未确认融资费用

贷：长期应付款

特殊销售业务的会计处理

　代销方式
　　视同买断方式与收取手续费方式的区别

非包销的视同买断的账务处理

收到手续费方式

预收款方式销售
　　（1）收入确认时间：在实际交付商品时确认收入而不是在收取预收款时
　　（2）一般会计分录
　　①预收款项时：
　　借：银行存款
　　　　贷：预收账款
　　②发出商品时：
　　借：预收账款
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）
　　③结转成本时：
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品　
　　

分期收款销售

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。

附有销货退回条件的商品销售
　　①在能预计退货概率的情况下，对不会退货的部分在商品发出时确认收入，而可能退货部分则需等待退货期满时方可认定收入。
　　②在无法预计退货概率的情况下，应等到退货期满时或顾客正式接受商品时再确认收入。

期末确认估计的销货退回
　　借：主营业务收入
　　　　贷：主营业务成本
　　　　　　预计负债

售后回购　本质上是一种融资而不是销售，因此不能认定收入。一定是提前认定回购价

房产所有权上的风险和报酬不随法定所有权转移的情况（其一）
A、根据合同规定，仍有责任实施重大行动；
B、合同存在重大不确定因素；　
C、房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入。

一般劳务收入的确认
　　1.对于当年开工当年完工的劳务，视同商品销售处理
　　2.对于跨年度的劳务，如果能够可靠估计四要素，则按完工百分比法进行处理。此四要素包括：
　　（1）收入的金额能够可靠计量；
　　（2）与交易相关的经济利益能够流入企业；
　　（3）劳务的完工程度能够可靠计量；
　　（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

如果对上述四要素无法可靠估计的，（这里所提及的无法可靠估计主要针对的是第二个要素，即款项能否收回无法可靠估计）应作如下处理：
　　（1）以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认；
　　（2）按实耗的劳务成本作支出确认；
　　（3）二者差作当期损失认定。

　　3.完工百分比法的计算
　　当年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度—以前年度已确认的收入
　　当年确认的成本＝劳务总成本×本年末止劳务的完成程度—以前年度已确认的成本

发生的成本扣除已结转的成本，余额应并入年度资产负债表“存货”项目内反映。

如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；　　　　　　　　
　　如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。

特殊劳务收入的确认　　
　　1.安装费收入　　如果安装费与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。
　　2.宣传媒介的佣金收入应在广告公诸于众时确认收入，而广告制作佣金的收入则是按完工程度确认收入。
　　3.订制软件收入　　应在资产负债表日按完工百分比法确认收入。
　　4.包括在商品售价内的服务费收入　　对于商品的售价内包括可区分的在售后一定期间的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认销售商品收入，服务费递延（递延收益）供劳务的期间确认为收入。
5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确信为收入。
　　6.申请入会费和会员费收入　　应按提供服务的性质为依据，一次性的，应在收到款项时确认收入；分期服务的，在收到款项时，计入“递延收益”，提取服务时分期确认收入。
　　7.特许权费收入　（加盟费）（刚拿到特许权费做预收账款，后续分次做收入）提供后续服务的应在提供服务时分期确认收入，提供设备和有形资产的应在资产所有权转移时确认收入。
　　8.定期收费　　应在合同约定收款日确认收入。

采用办妥托收手续销售商品的，应在办妥托收手续时确认收入。售后租回方式销售商品除非有确凿证据表明是按照公允价值达成的，否则的话不确认收入。

授予客户奖励积分

借：银行存款

贷：主营业务收入

  递延收益

1.在销售商品或提供劳务的同时，将取得的货款或应收款项在本次实现的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，奖励积分的公允价值确认为递延收益，其余部分作当期收入；
　　2.客户兑换奖励积分时，授予企业应将递延收益按兑换份额转为收入。

让渡资产使用权收入的种类
　　1.让渡现金的使用权而取得的利息收入；
　　2.转让无形资产的使用权而取得的使用费收入。
　收入确认条件
　　1.与交易相关的经济利益能够流入企业；
　　2.收入的金额能够可靠地计量。

使用费收入
　　①如果合同协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，视同该资产的销售一次确认收入。
　　②如果合同协议规定使用费一次支付，但需要提供后期服务的，在合同协议规定的有效期内分期确认收入。
　　③如果合同协议规定分期支付使用费的，按合同协议规定的收款时间和金额或合同协议规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

　建造合同收入

固定造价合同。风险主要由建造承包方承担
　　成本加成合同。风险主要由发包方承担

核算合同成本时，有几点需要注意：
　　1.与合同有关的零星收益（废品收入）不作为合同收入，而是直接冲减合同成本。
　　2.下列各项费用，不计入合同成本，而是作为期间费用直接计入当期损益：
　　.企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；
　　.船舶等制造企业的销售费用；
　　.企业因筹集生产经营所需要资金而发生的财务费用；
　　.因订立合同而发生的有关费用（管理费用）。

如果上述要素无法可靠估计（这里所提及的无法可靠估计主要是指款项能否收回无法可靠估计），应作如下处理：
　　1.以实耗成本为限按能收回的价款作收入确认；
　　2.按实耗的劳务成本作支出确认；
　　3.二者差作当期损失认定。

①登记发生的合同成本
　　借：工程施工（借方表示实际工程成本、毛利）
　　　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
　　②登记已结算的合同价款
　　借：应收账款
　　　　贷：工程结算　（贷方表示约定收款额）　
　　③登记实际收到的合同价款
　　借：银行存款　
　　　　贷：应收账款　
　　④计算当期工程收入、成本和毛利：
　　借：工程施工----毛利　
　　　　主营业务成本　
　　　　贷：主营业务收入　
　　⑤合同预计损失
　　借：资产减值损失――合同预计损失　
　　　　贷：存货跌价准备――预计损失准备　
　　⑥完工时：
　　借：工程结算　
　　　　贷：工程施工　

工程施工　大于 工程结算差额放入 存货；
工程施工　小于 工程结算差额放入 预收账款

生产费用在完工产品和在产品之间

生产费用在完工产品和在产品之间的分配
1.不计算在产品成本（即在产品成本为零）。
2.在产品成本按年初数固定计算。

　3.在产品成本按其所耗用的原材料费用计算

4.按约当产量比例计算。　
　　约当产量法　　将实际结存的在产品数量按其完工程度折合为大约相当的完工产品产量，称为在产品的约当产量，然后按照在产品约当产量和完工产品产量的比例分配生产费用。这种分配方法称为约当产量比例法。
　　适用范围　　它适用于在产品数量较多，各月在产品数量变动也较大，同时产品成本中各项费用的比重又相差不多的企业。
如果企业具备较健全的产品工时定额资料，也可以按每道工序累计单位工时定额计

算在该工序的在产品完工程度，计算公式为：
　　产品完工率=（前工序累计工时定额+本工序工时定额×50%）/单位产品工时定额×100%

产品成本计算的基本方法：品种法、分批法、分步法

营业利润=营业收入—营业成本—营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失±投资损益±公允价值变动损益
　利润总额=营业利润+营业外收入－营业外支出
　净利润=利润总额－所得税费用费用

营业外收入包括：非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。
营业外支出包括：非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

***　所得税

纳税影响会计法   当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”（以税务局口径算比会计口径算的所得税费多的，相当于补交所得税）{也应注意当转回原来上一期中确认的递延所得税资产时，是不需要确认递延所得税负债。}科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。

当资产账面价值<计税基础，或者负债的账面价值>计税基础。会产生可抵扣暂时性差异，为递延所得税资产借方(以后转回在贷方) ；

当资产账面价值>计税基础，或者负债的账面价值<计税基础。会产生应纳税暂时性差异，为递延所得税负债贷方(以后转回在借方)

贷方的递延所得税资产表示资产的账面价值小于计税基础，或者负债的账面价值大于计税基础。
贷方的递延所得税负债表示资产的账面价值大于计税基础，或者负债的账面价值小于计税基础。

纳税影响会计法分：资产负债表债务法和利润表债务法

　资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额，即应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，分别确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

可抵扣暂时性差异:当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。

应纳税暂时性差异：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。

资产负债表债务法的运算原理(所得税费用是倒挤数)
　　1当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
　　2新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得；
　　3可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。
　　4“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。
　　5“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率；(改税率时用)
   6当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异；
　　7新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得；
　　8应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。
　　9“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率；
　　10“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×所得税税率；

11当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异；
　 12根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。

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（1）固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因

.折旧方法、折旧年限产生差异；
　　 .因计提资产减值准备产生的差异。
（2）无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因
　　.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计50%。（此处是永久差异）
.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。

（4）其他资产
　　.投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　.其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。

负债计税基础与账面价值的差异
　　（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析
　　此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。
　　（2）预收账款账面价值与计税基础的差异分析
　　.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；
　　.如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。

（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用
（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异较为典型的是企业发生的亏损

   （3）企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异
（4）商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑；
（5）长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其余差异均按非暂时性差异处理

资产的计税基础是指未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额；负债的计税基础是指账面价值减去在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额；负债的账面价值与计税基础是否产生差异主要看税法未来期间允许税前扣除的金额，无需考虑负债的确认是否涉及损益。

非暂时性差异常见的有国债利息收入，关联方债务担保，业务招待费等还有行政性罚款。

永久性差异的分类：永久性差异对应的资产或负债其账面价值通常与计税基础一致
　调税-　.会计认定为收入的税务不认定，比如国债利息收入；
　调税-　.税务认定为费用而会计不认定，比如企业研发费用的追加扣税额；
　调税+　.会计认定为费用而税务不认定，常见的有：超标的业务招待费、罚没支出（官方惩罚）、超过同期金融机构贷款利率标准的利息费用、超标的公益性捐赠支出、非公益性捐赠支出等。
　调税+　.税务认定为收入而会计不认定。

预先得知以后期间税率的变动，对计算递延所得税应当按照新的税率调整，但是当年计算本期应交所得税还是应当按照当前旧的税率计算的。