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第4章 投资性房地产

重点、难点讲解及典型例题
一、投资性房地产的定义、特征和范围
投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产是一种经营活动，在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。

项目	内容
	1．已出租的建筑物
	◆特点：(1)以经营租赁方式出租；(2)企业对该建筑物拥有产权；(3)已经出租(已经签订了租赁协议，通常从租赁期开始日起)。
属于投
资性房地产的项目【★	2．已出租的土地使用权
2009年多选题】	◆特点：(1)通过出让或转让方式取得；(2)以经营租赁方式出租。
	3．持有并准备增值后转让的土地使用权(不包括按照国家有关规定认定的闲置土地)
	【提示】已出租的投资性房地产租赁期届满．暂时空置但继续用干出租的，仍作为投资性房地产。
	【链接】母公司以经营租赁方式向子公司租出的房地产，确认为母公司的投资性房地产。但在编制合并财务报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。
	1．自用房地产(生产经营用)
不属于投资性房地产的项目	◆企业出租给本企业职工居住的宿舍，属于间接为企业自身的生产经营服务，具有自用的性质，不属于投资性房地产。
	2．作为存货的房地产(房地产开发公司开发的商品房)
	◆举例：房地产开发企业持有以备增值后出售的房屋、用于开发后出售的土地使用权。
	3．企业以经营租赁方式租入再转租给其他单位或个人的建筑物或土地使用权
	4．持有并准备增值后转让的建筑物
	5．按照国家有关规定认定的闲置土地
	6．计划用于出租但尚未出租(或待出租)的土地使用权、建筑物
	部分用于赚取租金或资本增值、部分自用的房地产
		用于赚取租金或资本增值的部分能单独计量和出售的，确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。
需要根据具体	出租且提供辅助服务的建筑物	提供服务(如安保、日常维护等)在整个协议中不重大的，按投资性房地产核算(如提供保安、维护的办公楼)；重大的，应视为企业的经营场所，确认为自用房地产(如自行经营的酒店客房)。
情况判断的项		企业拥有并自行经营的，不属于投资性房地产；
目	旅馆饭店	若将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，日出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。
	外购或自行建造房地产【★2010年判断题】	外购或建造活动完成(即达到预定可使用状态)的同时开始对外出租或用于资本增值时，确认为投资性房地产；
		自用一段时间后改为出租或用于资本增值的，先确认为同定资产或无形资产等，自租赁期开始日或用于资本增值之日，再转为投资性房地产。

【提示】投资性房地产的范围是学好这一章的前提，考生应予以关注。
【例题1·多选题】下列各项中，属于投资性房地产的有（　　）。
A．企业拥有并自行经营的饭店
B．企业以经营租赁方式租出的写字楼
C．房地产开发企业正在开发的商品房
D．非房地产开发企业持有拟增值后转让的土地使用权
【答案】BD
【解析】选项A，属于自用房地产；选项C，属于作为存货的房地产，均不符合投资房地产的定义。
二、投资性房地产的确认、初始计量及后续支出

项目	内容
确认	应符合投资性房地产的定义，并同时满足下列条件：与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；该投资性房地产的成本能够可靠地计量。
初始计量	以外购、自行建造等方式取得的投资性房地产。按照成本进行汁量，其计量方法与“固定资产”、“无形资产”的计量方法基本相同。 ◆房地产只有在购入房地产(或自行建造开发完成)的同时开始对外出租或用于资本增值，才属于外购(或自行建造)的投资性房地产。
	成本模式下，其入账价值记入“投资性房地产”科目；公允价值模式下，其入账价值计入“投资性房地产—成本”科目。
后续支出	资本化支出	改扩建或装修时(完成后将来仍作为投资性房地产的)，仍作为投资性房地产核算，只不过要转入“投资性房地产—在建”明细科目，并在该明细科目下归集改良或装修支出，完工后再转回到投资性房地产。 ◆注意对比，固定资产资本化后续支出通过“在建工程”科目核算。 ◆再开发期间不计提折旧或摊销。
	费用化支出	计入当期损益(其他业务成本)。

【例题2·单选题】2011年1月1日，甲公司购入一幢建筑物并于当日对外出租，取得发票上注明的价款为100万元，款项以银行存款支付。购入该建筑物发生的谈判费用为0.2万元，差旅费为0.3万元。该投资性房地产的入账价值为（　　）万元。
A．100
B．117
C．117.5
D．100.5
【答案】A
【解析】支付的价款计入投资性房地产的成本中，谈判费用和差旅费计入当期管理费用。
【例题3·单选题】不满足投资性房地产确认条件的相关后续支出，在发生时正确的会计处理是（　　）。
A．计入管理费用
B．计入营业外支出
C．计入其他业务成本
D．计入资本公积
【答案】C
【解析】与投资性房地产有关的费用化后续支出．发生时计入当期损益，即其他业务成本科目。
三、投资性房地产的后续计量
企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，满足特定条件时也可采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。
【提示】极少数情况下，采用公允价值模式计量的企业可以对首次取得的某项不能持续可靠取得公允价值的投资性房地产采用成本模式计量直至处置，且假设无残值。
【举例】北京某房地产公司对投资性房地产采用公允价值模式计量，为了发展省外业务，该公司去某偏远地区进行房地产开发，当地房地产市场不活跃，则该公司在该偏远地区的投资性房地产业务可以使用成本模式计量，不违背“同一企业只能采用一种计量模式”的原则。
(一)成本模式计量与公允价值模式计量

计量模式	核算原则			会计处理
	1．设置“投资性房地产”账户，按固定资产(建筑物)或无形资产(土地使用权)的有关规定进行后续计量；			借；投资性房地产
				贷：银行存款等
	2．按期(月)计提折旧或摊销，记入“其他业务成本”科目；			借：其他业务成本
				贷：投资性房地产累计折旧(摊销)
成本模式计量	3．租金收入记入“其他业务收入”科目；			借：银行存款等
	◆某些企业投资性房地产相关交易属于主营业务的，通过			贷：其他业务收入
	“主营业务收入(或成本)”科目核算。
	4．存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。			借：资产减值损失
				贷：投资性房地产减值准备
计量模式		核算原则			会计处理
◆只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。
公允价值模式计量		1．设置“投资性房地产”科目，设置“成本”、“公允价值变动”明细科目。
		2．不计提折旧或摊销，也不计提减值准备。
		3．确认公允价值变动
		借：投资性房地产—公允价值变动
		贷：公允价值变动损益(或做相反分录)
		◆处置时，“公允价值变动损益”转入“其他业务成本”。
		4．确认租金收入
		借：银行存款等
		贷：其他业务收入
		需同时满足的条件	1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
			2．企业能够取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对公允价值做出合理的估计。

【提示】成本计量模式和公允价值计量模式处理的区别，见下表：

项目	成本模式	公允价值模式
初始确认	记入“投资性房地产”	记入“投资性房地产—成本”
折旧或摊销	同“固定资产”或“无形资产”	不计提折旧或摊销
减值	按减值准则计提减值	不计提减值
公允价值变动	不确认	确认，记入“公允价值变动”明细
转换	符合条件可转为公允价值模式	不可转为成本模式

【例题4·多选题】下列关于投资性房地产计量模式的表述中，不正确的有（　　）。
A．企业只能采用成本模式对投资性房地产进行后续计量
B．企业采用公允价值模式计量投资性房地产时，如某项房地产的公允价值无法持续可靠取得，则不得将其划分为投资性房地产
C．企业有确凿证据表明投资性房地产满足公允价值模式计量条件的，可将成本模式变更为公允价值模式，并作为会计政策变更处理
D．企业对投资性房地产采用公允价值模式的，满足特定条件后可转为成本模式，并作为会计政策变更处理
【答案】ABD
【解析】选项A，投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下，也可以采用公允价值模式；选项B，这种情况下，在其满足投资性房地产确认条件时，企业可单独对其采用成本模式计量；选项D，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
(二)计量模式的变更

原则	计量模式一经确定，不得随意变更
变更方式	公允价值模式→成本模式	不得变更
	成本模式→公允价值模式	作为会计政策变更处理，按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。【★2011年单选题】
		借：投资性房地产—成本(变更日的公允价值)
		投资性房地产累计折旧(摊销)(已计提的折旧或摊销)
		投资性房地产减值准备(已计提的减值准备)
		贷：投资性房地产(账面余额)
		利润分配—未分配利润
		盈余公积

【提示】成本模式与公允价值计量模式的转换涉及会计政策变更，常在主观题中出现。考生学完“会计政策、会计估计变更和差错更正”一章后，对上述内容的理解会更加深刻。
【例题5·单选题】下列关于投资性房地产计量模式变更的说法中，正确的是（　　）。
A．投资性房地产的计量模式一经确定，不得变更
B．投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式的，公允价值与账面价值的差额应计入资本公积
C．满足一定条件时，已采用成本模式计量的投资性房地产，可以从成本模式转为公允价值模式
D．投资性房地产后续计量模式的变更属于会计估计变更
【答案】C
【解析】已采用成本模式计量的投资性房地产，在满足一定条件时，可以从成本模式转为公允价值模式，该项变更应作为会计政策变更处理；投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式的，公允价值与账面价值的差额应调整期初留存收益。因此选项ABD均不正确。
四、投资性房地产的转换和处置
企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，应当将投资性房地产转换为其他资产或将其他资产转换为投资性房地产。
(一)转换日的确定

转换类型	转换日
投资性房地产开始自用	房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期
作为存货或自用的房地产改为出租	租赁期开始日
自用土地使用权改用于资本增值	自用土地使用权停止自用后确定用于资本增值的日期

【提示】转换日的确定可以与投资性房地产的范围结合起来理解。
(二)转换的会计处理
1．转换原则

2．具体处理

(1)成本模式下的转换：对应结转，不确认损益
投资性房地产→自用房地产	借：固定资产(无形资产)
	投资性房地产累计折旧(摊销)
	投资性房地产减值准备
	贷：投资性房地产
	累计折旧(累计摊销)
	固定资产(无形资产)减值准备
非投资性房地产→投资性房地产	①自用房地产转换为投资性房地产		②作为存货的房地产转换为投资性房地产
	借：投资性房地产		借：投资性房地产：
	累计折旧(累计摊销)		存货跌价准备
	固定资产：(无形资产)减值准备		货：开发产品(存货账面余额)
	贷：固定资产(无形资产)
	投资性房地产累计折旧(摊销)
	投资性房地产减值准备
(2)公允价值模式下的转换：公允价值与账面价值差额的处理是关键
投资性房地产→自用房地产		借：固定资产(无形资产)(公允价值)
		贷：投资性房地产—成本
		—公允价值变动(或借记)
		公允价值变动损益(或借记)
非投资性房地产→投资性房地产		应当按照房地产在转换当日的公允价值记入“投资性房地产—成本”科目。
		①公允价值小于原账面价值	②公允价值大于原账面价值【★2010、2009年单选题】
		借：投资性房地产—成本	借：投资性房地产—成本
		累计折旧(累计摊销)	累计折旧(累计摊销)
		固定资产(无形资产)减值准备(存货跌价准备)	固定资产(无形资产)减值准备(存货跌价准备)
		公允价值变动损益	贷：固定资产(无形资产、开发产品)
		贷：固定资产(无形资产、开发产品)	资本公积—其他资本公积
		◆处置时，因转换记入“公允价值变动损益”或“资本公积”的差额转入“其他业务成本”科目。

【例题6·单选题】企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日其公允价值大于账面价值的差额，影响的报表项目是（　　）。
A．资本公积
B．营业外收入
C．其他业务收入
D．公允价值变动损益
【答案】A
(三)投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

处理要点	1．处置的收入和成本分别通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目来核算； 2．转换日计入资本公积的差额，转入“其他业务成本”科目； 3．持有过程中产生的公允价值变动损益累计额，转入“其他业务成本”科目。
成本模式下	公允价值模式下
①借：银行存款 　　　贷：其他业务收入 ②借：其他业务成本 　　　投资性房地产累计折旧(摊销) 　　　投资性房地产减值准备 　　　贷：投资性房地产	①借：银行存款 　　　贷：其他业务收入 ②借：其他业务成本 　　　贷：投资性房地产—成本 　　　　　　　　　　　—公允价值变动(或借记) ③将累计公允价值变动转出 借：公允价值变动损益 　　贷：其他业务成本(或做相反分录) ④将转换日计入资本公积的金额转出 借：资本公积—其他资本公积 　　贷：其他业务成本 【提示】转换日计入公允价值变动损益的金额在第三笔分录中转出。

【例题7·单选题】岳华公司20×8年1月1日外购一幢建筑物，含税购买价400万元，该建筑用于出租，年租金30万元，每年年初收取。该公司采用公允价值模式对其进行后续计量。20×8年12月31日该建筑物的公允价值为420万元，20×9年12月31日该建筑物的公允价值为410万元，2×10年1月1日岳华公司出售该建筑物，售价410万元，处置时影响损益的金额合计是（　　）万元。
A．0
B．10
C．20
D．30
【答案】A
【解析】处置时影响损益的金额合计=其他业务收入410－其他业务成本(410－10)－公允价值变动损益10=0。
【拓展】在涉及投资性房地产处置的客观题中，经常会出现“处置时对企业当期损益的影响”或“某年该事项的处理对当期损益的影响”等不同的问题。做类似题目时，应把握以下原则：首先，应明确时间要点，是“处置时”、“整个年度的处理”还是“该项投资的整个处理过程”；其次，应明确题目问的是对什么要素的影响，是对“营业收入”的影响，还是对“当期损益”的影响，前者只考虑主营业务收入和其他业务收入科目金额的变动，而后者则要看所有相关损益类科目金额的变动。
本章小结
本章应重点掌握投资性房地产的范围、两种计量模式及其转换、投资性房地产与非投资性房地产的相互转换及投资性房地产的处置。对于投资性房地产的范围，应注意，如果是建筑物，必须是已经出租的；如果是土地使用权，可以是已经出租的，也可以是持有并准备增值后出售。对于两种计量模式的转换，应注意，已采用公允价值模式计量的投资性房地产不能转换为成本模式计量；成本模式转为公允价值模式属于会计政策变更，需要追溯调整。时于投资性房地产与非投资性房地产的转换，应注意，成本模式下的转换一般是对应结转，不确认损益；而公允价值模式下，投资性房地产转换为非投资性房地产，公允价值与账面价值的差额一律计入公允价值变动损益；非投资性房地产转换为投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额计入资本公积，反之，则计入公允价值变动损益。公允价值模式下处置投资性房地产时，应将公允价值变动损益、资本公积转入其他业务成本。