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第三节　成本费用管理　　
　　

一、成本归口分级管理

含义成本归口分级管理，又称成本管理责任制，它是在企业总部的集中领导下，按照费用发生的情况，将成本计划指标进行分解，并分别下达到有关部门、车间和班组，以便明确责任，把成本管理纳入岗位责任制。
目的进行全过程、全员性的成本费用管理。
内容归口管理主要是指将企业成本与费用预算指标进行分解，按照其所发生的地点和人员进行归口，具体落实到每一个责任人，将成本与费用预算指标作为控制标准，把成本费用管理工作建立在广泛的群众基础上，实现全员性成本费用管理
分级管理主要是指按企业的生产组织形式，从上到下依靠各级、各部门的密切配合来进行成本费用管理。一般分为三级，即厂部、车间和班组，同时开展企业的成本费用管理


　　二、成本性态分析
　　成本性态，又称成本习性，是指成本的变动与业务量之间的依存关系。
　　按照成本性态，通常可以把成本分为固定成本、变动成本和混合成本。
　　（一）固定成本

含义是指其总额在一定时期及一定产量范围内，不直接受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。如固定折旧费用、房屋租金等。
特征1.总额不因业务量的变动而变动；
2.单位固定成本会与业务量的增减呈反方向变动。
分类约束性固定成本：是指管理当局的短期决策行动不能改变其具体数额的固定成本。又称“经营能力成本”。
【提示】降低约束性固定成本的基本途径：合理利用企业现有的生产能力，提高生产效率，以取得更大的经济效益。
酌量性固定成本：是指管理当局的短期决策行动能改变其数额的固定成本。如广告费、职工培训费、研究开发费等。
酌量性成本并非可有可无，它关系到企业的竞争能力。
【提示】降低酌量性固定成本的途径：厉行节约、精打细算、编制出积极可行的费用预算并严格执行，防止浪费和过度投资等。


（二）变动成本
含义变动成本是指在特定业务量范围内，其总额会随业务量变动而成正比例变动的成本。如直接材料、直接人工、按产量计提的固定设备折旧等。
特征1.总额会因业务量的变动而成正比例变动。
2.单位变动成本不变。
分类技术变动成本：是指与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。
酌量性变动成本：是指通过管理当局的决策行动可以改变的变动成本。如按照销售收入的一定比例支付的销售佣金等。


（三）混合成本
含义混合了变动成本和固定成本两种不同性质的成本。
特征一方面它们随业务量变化而变化；另一方面，它们的变化又不能与业务量的变化保持着纯粹的正比例关系。
分类半变动成本在有一定初始量的基础上，随着产量的变化而成正比例变化的成本。
特点：有一个初始的固定基数，在此基数范围内与业务量的变化无关，类似于固定成本；在此基数之上的其余部分，则随着业务量的增加而成正比例增加。
半固定成本又称阶梯式变动成本。这类成本在一定业务量范围内的发生额是固定的，但当业务量增长到一定限度，其发生额突然跳跃到一个新的水平，然后在业务量增长的一定限度内，发生额又保持不变，直到另一个新的跳跃。
延期变动成本在一定的业务量范围内有一个固定不变的基数，当业务量增长超出了这个范围，它就与业务量的增长成正比例变动。
曲线变动成本通常有一个不变的初始量，相当于固定成本，在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐渐变化，但它与业务量的关系是非线性的。
可以分为递增曲线成本、递减曲线成本。
　　【混合成本分解】

方法说明
高低
点法		（1）它是以过去某一会计期间的总成本和业务量资料为依据，从中选取业务量最高点和业务量最低点，将总成本进行分解，得出成本性态的模型。
（2）公式
单位变动成本=（最高点业务量成本－最低点业务量成本）/（最高点业务量-最低点业务量）
固定成本总额=最高点业务量成本-单位变动成本×最高点业务量
或 =最低点业务量成本-单位变动成本×最低点业务量
【提示】公式中高低点选择的标准不是业务量所对应的成本，而是业务量。
（3）计算简单，但它只采用了历史成本资料中的高点和低点两组数据，故代表性较差。
回归分析法它根据过去一定期间的业务量和混合成本的历史资料，应用最小二乘法原理，算出最能代表业务量与混合成本关系的回归直线，借以确定混合成本中固定成本和变动成本的方法。
是一种较为精确的方法。
账户分析法又称会计分析法，它是根椐有关成本账户及其明细账的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近哪一类成本，就视其为哪一类成本。
简便易行，但比较粗糙且带有主观判断。
技术测定法又称工业工程法，它是根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定成本和变动成本的方法。
该方法通常只适用于投入成本与产出数量之间有规律性联系的成本分解。
合同确认法它是根据企业订立的经济合同或协议中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些项目属于变动成本，哪些项目属于固定成本的方法。
合同确认法要配合账户分析法使用。

　　（四）根据成本性态建立总成本公式
　　总成本＝固定成本＋变动成本＝固定成本＋（单位变动成本×业务量）
　　【提示】应用：弹性预算编制、杠杆系数计算、信用政策决策、产品定价等。

　　三、标准成本管理
　　（一）标准成本管理的概念
标准成本是指通过调查分析、运用技术测定等方法制定的，在有效的经营条件下所能达到的目标成本。
标准成本管理也称标准成本控制，是以标准成本为基础，将实际成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，进而采取措施，对成本进行有效控制的管理方法。
分类1.理想标准成本：这是一种理论标准，它是在现有条件下所能达到的最优成本水平，即在生产过程无浪费、机器无故障、人员无闲置、产品无废品的假设条件下制定的标准成本。
2.正常标准成本：是指在正常条件下，企业经过努力可以达到的成本标准。
【提示】通常来说，正常标准成本大于理想标准成本。由于理想标准成本要求异常严格，一般很难达到，而正常标准成本具有客观性、现实性和激励性的特点，所以，正常标准成本在实践中得到广泛应用。


（二）标准成本的制定
　　
　　制定标准成本，通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次制定制造费用的标准成本，最后制定单位产品的标准成本。制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。

成本项目用量标准价格标准
直接材料单位产品材料消耗量原材料单价
直接人工单位产品直接人工工时小时工资率
制造费用单位产品直接人工工时小时制造费用分配率

　　【注意】
　　（1）制定制造费用的标准成本，一般是分别固定制造费用和变动制造费用来进行的。
　　（2）确定有关标准的前提是现有的正常生产条件，不是理想情况，因此，其包括的内容中既有必不可少的消耗，也包括一些难以避免的损失在内。偶然的、意外的内容不包括在内。

（三）成本差异的计算与分析
　　在标准成本管理模式下，成本差异是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关标准成本之间的差额。
　　凡实际成本大于标准成本的称为“超支差异”
　　凡实际成本小于标准成本的称为“节约差异”。
　　1.变动成本差异的计算与分析
　　
　　【注意】这里所谓的“标准用量”是“实际产量下的标准用量”。为简单起见，称之为“标准用量”。
　　（1）直接材料成本差异计算公式
　　直接材料用量差异＝（实际用量－实际产量下标准用量）×标准价格
　　直接材料价格差异＝（实际价格－标准价格）×实际用量
　　（2）直接人工成本差异计算公式
　　直接人工效率差异＝（实际人工工时－实际产量下标准人工工时）×标准工资率
　　直接人工工资率差异＝（实际工资率－标准工资率）×实际人工工时
　　（3）变动制造费用成本差异计算公式
　　变动制造费用效率差异＝（实际工时－实际产量下标准工时）×变动制造费用标准分配率
　　变动制造费用耗费差异＝（实际分配率－标准分配率）×实际工时

2.固定制造费用成本差异分析
　　（1）两差异法
　　固定制造费用耗费差异＝实际产量下实际固定制造费用－预算产量下的标准固定制造费用
　　＝实际固定制造费用－预算产量×工时标准×标准分配率
　　＝实际固定制造费用－预算产量标准工时×标准分配率
　　固定制造费用能量差异＝预算产量下的标准固定制造费用－实际产量下标准固定制造费用
　　＝（预算产量下的标准工时－实际产量下的标准工时）×标准分配率
　　（2）三差异法
　　固定制造费用耗费差异＝实际产量下实际固定制造费用－预算产量下的标准固定制造费用
　　＝实际固定制造费用－预算产量×工时标准×标准分配率
　　＝实际固定制造费用－预算产量标准工时×标准分配率
　　固定制造费用产量差异＝（预算产量下的标准工时－实际产量下的实际工时）×标准分配率
　　固定制造费用效率差异＝（实际产量下的实际工时－实际产量下的标准工时）×标准分配率
　　


四、作业成本管理
　　作业成本计算法，最开始只是作为一种产品成本的计算方法，其对传统成本计算方法的改进，主要表现在采用多重分配标准分配制造费用的技术变革上。随着成本计算方法的完善，它也开始兼顾对制造费用和销售费用的分析，以及对价值链成本的分析，并将成本分析的结果应用到战略管理中，从而形成了作业成本管理。
　　理念：作业消耗资源，产品消耗作业。
　　（一）作业成本计算法及相关概念
　　1.作业
　　作业，是指一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。
　　2.成本动因
　　（1）成本动因及其分类
含义亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。
分类资源动因反映作业量与耗费之间的因果关系
作业动因反映产品产量与作业成本之间的因果关系
　　【举例】
　　
　　（2）作业成本计算
含义通过对所有作业活动动态地追踪反映，进行作业和成本对象的成本计算，并评价作业业绩和资源利用情况的方法。
特点1.对于直接费用的确认和分配与传统成本计算方法一样
2.间接费用的分配对象不再是产品，而是作业
　　（二）作业成本管理的含义
含义以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。
维度成本分配观、流程观
　　

成本分配观成本分配是从资源到作业，再从作业到成本对象，而这**程正是作业成本计算的核心。
流程观流程观，它为企业提供引起作业的原因（成本动因）以及作业完成情况（业绩计量）的信息。

　　（三）流程价值分析
　　1.成本动因分析
　　要进行作业成本管理，必须找出导致作业成本的原因。
　　如果存在与企业目标不一致的原因，就可以采取措施改善作业，降低成本。
　　
　　2.作业分析
　　作业分析的主要目标是认识企业的作业过程，以便从中发现持续改善的机会及途径。
　　改进流程首先需要将每一项作业分为增值作业或非增值作业，明确增值成本和非增值成本，然后再进一步确定如何将非增值成本减至最小。
　　按照对顾客价值的贡献，作业可以分为增值作业和非增值作业

增值作业是那些顾客认为可以增加其购买的产品或服务的有用性，有必要保留在企业中的作业。
一项作业必须同时满足下列三个条件才可断定为增值作业：
（1）该作业导致了状态的改变；
（2）该状态的变化不能由其他作业来完成；
（3）该作业使其他作业得以进行。
非增值作业是指即便消除也不会影响产品对顾客服务的潜能，不必要的或可消除的作业。如果一项作业不能同时满足增值作业的三个条件，就可断定其为非增值作业。
【提示】增值作业又可分为高效作业和低效作业。
　　增值成本即是那些以完美效率执行增值作业所发生的成本，或者说，是高效增值作业产生的成本。而那些增值作业中因为低效率所发生的成本则属于非增值成本；
　　执行非增值作业发生的成本全部是非增值成本。
　　

作业成本管理中进行成本节约的途径

作业消除消除非增值作业或不必要的作业，降低非增值成本。
作业选择对所有能够同样目的的不同作业，选择其中最佳的方案。
作业减少以不断改进的方式降低作业消耗的资源或时间。
作业共享利用规模经济来提高增值作业的效率。

　　3.作业业绩考核
　　若要评价作业和流程的执行情况，必须建立业绩指标，可以是财务指标，也可以是非财务指标，以此来评价是否改善了流程。

财务指标主要集中在增值成本和非增值成本上，可以提供增值与非增值报告，以及作业成本趋势报告。
非财务指标主要体现在效率、质量和时间三个方面，比如投入产出比、次品率和生产周期等。


五、责任成本管理
　　（一）责任成本管理的含义
　　责任成本管理，是指将企业内部划分为不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系，来考核其工作业绩的一种成本管理模式。
　　责任成本管理的流程如图所示：
　　
　　（二）责任中心及其考核
　　按照企业内部责任中心的权责范围以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。
　　1.成本中心
含义　　是指有权发生并控制成本的单位。成本中心一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。
特点　　1.不考核收益，只考核成本。
　　2.只对可控成本负责，不负责不可控成本。
　　【提示】可控成本三个条件：（1）该成本的发生是成本中心可以预见的；（2）该成本是成本中心可以计量的；（3）该成本是成本中心可以调节和控制的。
　　3.责任成本是成本中心考核和控制的主要内容。
考核指标　　预算成本节约额＝预算责任成本－实际责任成本
　　预算成本节约率＝预算成本节约额/预算成本×100%
2.利润中心
含义既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。
分类自然利润中心　　自然形成的，直接对外提供劳务或销售产品以取得收入的责任中心。
人为利润中心　　人为设定的，通过企业内部各责任中心之间使用内部结算价格结算半成品内部销售收入的责任中心。
考核
指标		边际贡献　　销售收入总额－变动成本总额
　　【提示】该指标反映了利润中心的盈利能力，但对业绩评价没有太大的作用。
可控边际贡献　　边际贡献－该中心负责人可控固定成本
　　【提示】也称部门经理边际贡献，是评价利润中心管理者的理想指标。
部门边际贡献　　可控边际贡献－该中心负责人不可控固定成本
　　【提示】又称部门毛利。反映了部门为企业利润和弥补与生产能力有关的成本所作的贡献，它更多的用于评价部门业绩而不是利润中心管理者的业绩。



3.投资中心
　　投资中心，是指既能控制成本、收入和利润，又能对投资及其投资收益负责的责任中心。
　　考核指标：
　　（1）投资报酬率
计算公式　　优点　　缺点
投资报酬率＝营业利润/平均营业资产
注：平均营业资产
＝（期初营业资产＋期末营业资产）/2
营业利润是指的息税前利润。 		（1）能够反映投资中心的综合获利能力；
（2）相对数指标，可用于部门之间以及不同行业之间的比较；
（3）不仅可以促使经理人员关注营业资产运用效率，并有利于资产存量的调整，优化资源配置。 		　　会引起短期行为的产生，追求局部利益最大化而损害整体利益最大化目标，导致经理人员注重眼前利益而牺牲长远利益。
　　（2）剩余收益
计算
公式		　　剩余收益＝经营利润－（经营资产×最低投资报酬率）
　　【提示】最低投资报酬率是根据资本成本来确定的，它一般等于或大于资本成本，通常可以采用企业整体的最低期望投资报酬率，也可以是企业为该投资中心单独规定的最低投资报酬率。
优点　　弥补了投资报酬率指标会使局部利益与整体利益冲突的不足
缺点　　1.是一个绝对指标，难以在不同规模的投资中心之间进行业绩比较。
　　2.仅仅反映当期业绩，单纯使用这一指标也会导致投资中心管理者的短视行为。





三）内部转移价格的确定
　　内部转移价格，是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。
类型含义说明
市场价格　　根据产品或劳务的市场现行价格作为计价基础。　　市场价格具有客观真实的特点，能够同时满足分部和公司的整体利益，但是它要求产品或劳务有完全竞争的外部市场。
协商价格　　内部责任中心之间以正常的市场价格为基础，并建立定期协商机制，共同确定双方都能接受的价格作为计价标准。　　前提：中间有非竞争性的市场可以交易。
　　上下限：上限是市场价格，下限是单位变动成本。
　　当双方协商僵持时，会导致高层的行政干预

　　【思考1】如果按照单位成本8元作为内部转移价格，乙是否接受？站在企业的角度，甲生产这种产品是否有利？
　　【思考2】如果按照单位变动成本5元作为内部转移价格，乙是否接受？站在企业的角度，甲生产这种产品是否有利？
双重价格　　是由内部责任中心的交易双方采用不同的内部转移价格作为计价基础。　　买卖双方可以选择不同的市场价格或协商价格，能够较好的满足企业内部交易双方在不同方面的管理需要
以成本为基础的转移价格　　是指所有的内部交易均以某种形式的成本价格进行结算。包括完全成本、完全成本加成、变动成本、变动成本加固定制造费用四种形式。　　具有简便、客观的特点，但存在信息和激励方面的问题。
　　【特别关注】适用于内部转移的产品或劳务没有市价的情况。

13年前

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