《企业会计准则第33号—合并财务报表》将合并财务报表的定义为反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表编制过程中需要站在企业集团的视角来考虑问题，企业集团的合并报表与母子公司个别报表的视角有时候存在差异，这就需要在合并财务报表层面对母子公司个别报表有关项目数据进行转换，即将按母子公司个别报表的视角确认的数据调整为企业集团视角的合并口径数据。笔者通过如下案例予以说明。

案例一：某集团母公司2012年度将拥有的部分房屋建筑物长期出租给子公司做开展业务之用，母公司个别报表将此业务理解成对外出租房屋建筑物，会计核算及报表列报计入投资性房地产，子公司个别报表理解为承租，假设子公司将该房屋建筑物作为管理用房计入管理费用。

母公司编制合并财务报表时需进行视角差异转换，将该行为理解为自用房屋建筑物，需要将母公司个别报表层面的投资性房地产在合并财务报表层面调整为固定资产。抵销分录如下：

1、 将母公司的出租收入与子公司的承租成本进行抵销

借：营业收入-其他业务收入

   　　　　贷：管理费用

2、将母公司的出租收入收到的现金与子公司的承租成本支付的现金进行抵销

　借：购买商品接受劳务支付的现金

  　　　 贷：销售商品提供劳务收到的现金

3、在母公司合并财务报表层面理解为自用房屋建筑物，需要将母公司个别报表层面的投资性房地产在合并财务报表层面调整为固定资产。

　借：固定资产

   　　　贷：投资性房地产

案例二：某集团母公司A（承包方）2011年初与B供热公司签订供热项目的总承包合同，总承包合同明确分为设备销售与安装部分两个子合同。其中设备销售4000万元（不含税）,由母公司实施；设备安装10000万元, 由集团子公司实施。2011年度母公司A所供设备全部到货，截止2011年底B供热公司对70%的设备进行了验收，向母公司A出具了相应的验收单。母公司A确认商品销售收入2800万元、成本2100万元；集团子公司按项目的完工进度（完工进度为80%）确认2011年度收入8000万元。

母子公司个别报表层面将该业务分别确认商品销售收入2800万元、安装收入8000万元。上述母子公司所承接的同一项目的不同部分符合《企业会计准则第15号—建造合同》第七条 “一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：（一）该组合同按一揽子交易签订；（二）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；（三）该组合同同时或依次履行。”规定的合同合并的条件，母公司在编制合并财务报表时需进行视角差异转换，应把母子公司的建造合同（设备销售合同）视作一个整体，在合并报表层面基于集团的视角重新计算整体上的完工进度，作为合并报表层面确认收入的基础。企业集团合并报表层面的总承包进度为80%，需对母公司按70%确认的收入进行调整，调整分录如下：

借：应收账款 468万元

   　贷：营业收入400万元（4000*80%-2800）

   　　　应交税费-应交增值税-销项税额 68万元（400*17%）

借：营业成本 300万元

   　 贷：库存商品 300万元（2100/70%*80%-2100）

借：营业税金及附加 8.16万元

   　贷：应交税费-应交城建税 4.76万元（68*7%）

　　　　 应交税费-应交教育费附加3.4万元（68*5%）