再议城市基础设施配套费是否征收契税2
二、配套费与土地收储、出让的渊源
1、土地出让制度及土地收储
我国的国有土地使用权出让制度，是基于土地所有权与使用权的分离，国家将非国有土地收储后再出让与土地使用者，并向土地使用者收取土地出让金的行为。依据出让方式的不同，分为协议出让和竞价出让。
土地收储是指县级（含）以上国土资源主管部门为调控土地市场、促进土地资源合理利用，依法取得土地，组织前期开发、储存以备供应的行为。具体而言，土地储备就是把国有土地（“毛地”）或集体土地（“生地”）进行统一的征用、拆迁、安置、补偿（即土地收储的征购环节），再进行适当的基础建设，使土地达到“三通一平”“五通一平”“七通一平”的建设条件，俗称“熟地”（即土地收储的储备环节），在此基础上再进行有偿出让或转让（即土地收储的供地环节）。
在我国国有土地出让的历程中，先后经历多种形式的变化，需要厘清生地出让OR熟地出让？协议出让OR竞价出让（招拍挂方式）？
1、财税[2004]134号公告出台的前因后果
1994年通过的《房地产管理法》提出土地有偿使用制度。1995年土地管理局出台《协议出让国有土地使用权最低价确定方式》，确定协议出让最低价应当综合考虑征地拆迁费用、土地开发费用、银行利息及土地纯收益等基本因素，根据不同土地用途和土地级别的基准地价的一定比例确定，而基准地价则按《城镇土地估价规程》确定。估价规程规定“新开发土地的价格评估”可适用成本逼近法，该方法下成本由土地取得费、土地开发费、土地开发利息、土地开发利润和土地所有者收益构成。
土地取得费主要表现为取得农村集体土地而发生的征地费用，或是为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用。征地费用是指国家征用集体土地而支付给农村集体经济组织的费用，包括土地补偿费、地上附着物和青苗补偿费，以及安置补助费等。为取得城市国有土地而发生的拆迁安置费用主要包括拆除房屋及构筑物的补偿费及拆迁安置补助费。
土地开发费是为使土地达到一定的开发建设条件而投入的包括有关税费在内的各项费用，主要包括宗地内外的土地开发费用。宗地红线外的土地开发费用主要指基础设施配套费用、公共事业建设配套费用和小区开发费用；宗地红线内的土地开发费用主要指土地平整及宗地内的基础设施配套费用。
2001年，国务院颁布《关于加强国有土地资产管理的通知》，要求有条件的地方政府要对建设用地试行收购储备制度。商业性房地产开发用地都必须以招标、拍卖方式提供,要严格限制协议用地范围。确实不能采用招标、拍卖方式的，方可采用协议方式。该通知成为经营性土地从非市场配置（协议出让）向市场配置（招标、拍买等竞价出让）转变的分水岭。此后，《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权的规定》、《协议出让国有土地使用权的规定》在2002年和2003年相继出台，进一步明确商业、旅游、娱乐、商品住宅等各类经营性用地必须以招拍挂等方式出让，不符合招标、拍卖、挂牌出让条件的国有土地，方可协议出让。
各地方政府在对建设用地试行收购储备制度的过程中，限于地方财力条件，收储运作模式各不一样，对收储土地前期整理开发的程度不尽相同。“生地”和“熟地”在当时土地出让市场共存，且“生地”多采用协议出让，而“熟地”多采用招拍挂竞价出让。如此情况下，协议出让的“生地”或“毛地”往往不具备直接开发的条件，尚需进行必要的拆迁补偿、N通一平等市政基础设施建设等；而“熟地”则不再需要再发生额外的支出即可直接开发建设。
财政部、国家税务总局2004年134号公告正是在这样的历史背景下出台，所以对土地出让契税的计税依据，区分协议出让和竞价出让分别给予明确。
在协议出让方式下，由于出让的多为“生地”或“毛地”，所以契税计税价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。如果用公式描述的话，则协议出让方式下“契税计税价格=出让协议约定的成交价格（土地出让金）+将生地继续开发整理为熟地的支出”，而“将生地继续开发整理为熟地的支出”就是134号公告中的“土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益”。
在竞价出让方式下，由于出让的土地多为“熟地”，土地估价规程所说的土地取得费和土地开发费均在收储阶段已经完成，计入了供地成本，并构成出让价格的组成部分。所以在竞价出让方式下，将契税的计税价格确定为竞价的成交价格，而土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用已包括在内。如果用公式描述的话，则“熟地”竞价出让方式下“契税计税价格=竞价的成交价格”。需要特殊说明是，公告对竞价出让方式契税计税价格“一般应确定为竞价的成交价格”的表述，一则区分于“协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格”，两处虽说都是“成交价格”，但其含义以及包括的内容却显然不同；二则隐含了在“生地”或“毛地”采取竞价出让的方式下，其契税计税价格即“竞价的成交价格”中，则可能会出现土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用不包括在内的情况。公告对竞价出让方式下，契税计税依据如此行文表述，不但严谨，而且与当时的实际情况也更加吻合。
2、市政建设配套费与城市基础设施配套费
《国家计委、财政部关于取消部分建设项目收费进一步加强建设项目收费管理的通知》（计价费〔1996〕2922号）要求对市政基础设施配套费等重大收费项目，进行专项治理，研究制定措施。住宅小区外的市政设施配套建设，原则上由政府解决，经营性配套设施建设费用，要按照“谁投资、谁所有、谁受益”的原则解决。
《国家计委、财政部关于全面整顿住房建设收费取消部分收费项目的通知》（计价格〔2001〕585号）规定，整顿城市基础设施配套费。凡在《国家计委、财政部关于取消部分建设项目收费进一步加强建设项目收费管理的通知》(计价费〔1996〕2922号)颁布前，已按规定的审批权限批准征收城市基础设施配套费及其他专项配套费的，由省级财政、价格主管部门对各类专项配套费进行整顿，将其统一归并为城市基础设施配套费；取消与城市基础设施配套费重复收取的水、电、气、热、道路以及其他各种名目的专项配套费。统一归并后的城市基础设施配套费，由省级价格、财政部门根据近年来公用事业价格改革和调整情况，按照从严控制、逐步核减的原则重新核定收费标准。凡是未按规定审批权限批准征收的城市基础设施配套费或其他各类专项配套费，以及计价费〔1996〕2922号文件颁布后，地方各级人民政府或有关部门出台的城市基础设施配套费或其他专项配套费，一律取消。
《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》（财综函[2002]3号）批复如下，按照《国家计委、财政部关于全面整顿住房建设收费取消部分收费项目的通知》(计价格[2001]585号)规定，各省、自治区、直辖市财政、价格主管部门要对各类(市政建设)专项配套费进行整顿，将其统一归并为城市基础设施配套费，取消与城市基础设施配套费重复收取的水、电、气、热、道路以及其他各种名目的专项配套费。因此，各地征收的市政基础设施配套费应统一归并为城市基础设施配套费。城市基础设施配套费是城市人民政府有关部门强制征收用于城市基础设施建设的专项资金，其征收主体与征收对象之间不存在直接的服务与被服务关系；同时，收益者与征收对象也没有必然的联系，与各级政府部门或单位向特定服务对象提供特定服务并按成本补偿原则收取的行政事业性收费有明显区别。因此，城市基础设施配套费在性质上不属于行政事业性收费，而属于政府性基金。
综上所述，在1996年对市政基础设施配套费等重大收费项目进行专项治理的基础上，2001年再次整顿城市基础设施配套费，对各类(市政建设)专项配套费进行整顿，将其统一归并为城市基础设施配套费；取消与城市基础设施配套费重复收取的水、电、气、热、道路以及其他各种名目的专项配套费。该取消的各种名目的专项配套费，与财税[2004]134号公告中所说的“市政建设配套费”是否相同，若相同则早在整顿住房建设收费项目相关文件中取消，将其统一归并为城市基础设施配套费。那么，是不是就可以将134号公告的“市政建设配套费”等同于“城市基础设施配套费”呢？
3、土地收储及竞价出让国有土地使用权的进一步规范
2006年国务院办公厅印发《关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号），明确土地出让收入使用范围包括“（四）城市建设支出。包括完善国有土地使用功能的配套设施建设支出以及城市基础设施建设支出。”同时，通知要求国土资源部、财政部要抓紧研究制订土地储备管理办法、土地储备资金财务管理办法、会计核算办法，建立健全土地储备成本核算制度，降低土地储备成本。
《土地储备管理办法》、《土地储备资金财务管理办法》两个文件先后在2007年出台，又同时在2018年相继完成修订。《土地储备管理办法》规定，土地储备机构应组织开展对储备土地必要的前期开发，为政府供应土地提供必要保障。前期开发应按照该地块的规划，完成地块内的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、围挡等基础设施建设，并进行土地平整，满足必要的“通平”要求。这些“通平”的费用就是土地开发费的组成部分，而这些“通平”也是土地出让前应达到的必要条件，满足这些基础设施配套的条件后方可出让。
《土地储备资金财务管理办法》所称的土地储备资金，是指土地储备机构按照国家有关规定征收、收购、优先购买、收回土地以及对其进行前期开发等所需的资金。土地储备资金的使用范围，其中也包括了“征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用。储备土地的前期开发，仅限于与储备宗地相关的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。”
综合所述，从土地出让条件看，土地收储出让前要完成必要的“通平”等前期开发工作，“七通”即城市基础设施配套、“一平”即场地平整；从资金使用范围看，无论是前端的土地储备资金，还是后端的土地出让收入，它们的使用范围均包括完善国有土地使用功能的配套设施建设支出以及城市基础设施建设支出。
因此，在“熟地”、“招拍挂”出让的情况下，土地使用权人竞得的土地已经达到受让后即可开发建设的要求，也达到了土地出让合同的要求，土地出让合同的成交价格就是《成交确认书》确定的价格，土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费均已发生且包括在内。该结论与契税暂行条例的“成交价格”、实施细则的“权属转移合同确定的价格”、134号公告的“竞价的成交价格”、契税法的“权属转移合同确定的成交价格”均不相悖。但反观财政部、税务总局2021年第23号公告，其对土地出让方式不做区分的“混同”、对契税计税依据“一刀切”的规定，既未考虑实际工作中土地收储开发程度（生地、熟地、净地、毛地）的成本差异，也未考虑不同出让方式（协议、招拍挂或其他）土地出让价格组价的差异，未兼顾土地收储、出让方式的历史演化与税收政策法规衔接的时间差异，更不符合国家规范征管、减税降费解负的号召。
三、从契税本身说起
长期以来，契税都是以保障产权的名义征收的。通过征税，契税征收机关便以政府名义发给契证，作为合法的产权凭证，契税中的契是指土地、房产的权属凭证。我国现阶段的契税，是以在我国境内转移土地、房屋权属为征税对象，向取得土地使用权、房屋所有权的承受人征收的一种税。
契税就性质而言属于财产税，纳税人是产权承受人。基于此，将房地产公司缴纳的城市基础设施配套费并入土地出让金计征契税缺乏理论依据。因为与城市基础设施配套费对应的这些城市基础设施，房地产公司并非产权人。
就契税的计税依据而言，土地使用权出让为土地权属转移合同确定的成交价格，其前提是因为土地使用权出让，与土地出让相关。而城市基础设施配套费指根据城市总体规划的要求，为筹集城市市政公用基础设施建设资金，向城市规划区范围内新建、改建、扩建建设项目的单位和个人所收取的费用，按照建设项目的建筑面积计征，与出让土地的面积或金额无任何关系。从时间来看，契税的缴纳是办理土地使用权证的前提条件，而城市基础设施配套费是在办理建设工程规划许可证前，才向建设部门缴纳费用。
就财务会计核算而言，城市基础设施配套费在“开发成本--前期费用—规费”科目，而不在“开发成本--土地费用”科目下核算，也并未将其作为土地成本的组成。进而考虑房地产公司日常纳税实务，在对城市基础设施费处理的税种衔接上，现行政策在计算增值税计税销售额的扣除时，允许扣除的土地出让金也并未包括城市基础设施配套费。
四、结论
从国家整顿取消住房建设收费项目等行业文件看，财税[2004]134号公告中所说的“市政建设配套费”已被取消；从土地估价规程、土地收储及竞价出让等相关政策、管理办法看，与出让土地相关的基础设施配套支出均在土地储备阶段完成，计入供地成本，并构成出让价格的组成。
而目前房地产公司在工程规划许可证办理中，缴纳的城市基础设施配套费已不再是土地出让价格的组成部分，而是在取得土地使用权后，为了后续的项目开发而向政府缴纳的政府性基金，与土地出让价格无关。
城市基础设施配套费不应作为契税的计税依据。
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2年前
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