研发费用加计扣除一直是税法考试的学习重点，经常出现在注册会计师考试或税务师考试的试卷中。2018年，研发费用加计扣除的政策和申报表都发生了变化，这些调整必然会体现在2019年的考试中，我们有必要对这个问题进行一次全面的学习。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第三十条规定："企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用"

　　一、研发费用的范围

　　研发费用的范围执行的是财税[2015]119号和国家税务总局公告2017年第40号的公告的规定，后者也是税法教材中所列示的可以加计扣除的研发费用的范围。

　　学习具体扣除范围的时候，从申报表出发会更加直观一些：

　　A107012研发费用加计扣除优惠明细表：

　　二、研发费用加计扣除比例的调整

　　财税[2018]99号：

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　此项政策一定是税法2019年教材调整的内容之一，而且会作为19年考试的重点，我们应该提前掌握。注意政策执行期，它并不是替代了企业所得税法实施条例中的规定，仅仅是一个特定时期的优惠升级政策。

　　当然，在此之前，财税〔2017〕34号已经规定，自2017年1月1日至2019年12月31日，将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由50%提高至75%。科技型中小企业条件及管理按国科发政〔2017〕115号的规定执行。政策执行的细节可以按国家税务总局公告2017年第18号的政策执行。该政策也作为当时的重点内容，被引入2018年税法教材之中，现在已经被财税[2018]99号的新政策覆盖，不用太过关注。

　　三、委托外部研发的扣除

　　根据财税[2015]119号的规定， 企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。并强调企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。

　　此处存在一个学习过程中争议比较大的地方：加计扣除时按实际发生额的80%计算。那么，委托外部实际发生的费用本身扣除时是否要受80%的限制。由于税法教材中政策引述不够完整，容易让人误解，其实国家税务总局公告2015年第97号中早已明确：企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。 根据该项政策规定，计算委托外部研发发生费用本身扣除时，不受80%比例的限制。

　　政策推进至2018年，财税[2018]64号规定，2018年开始，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

　　该政策执行起来，和财税[2015]119号的规定类似，根据"财政部税政司 税务总局所得税司 科技部政策法规司负责同志就研发费用加计扣除政策调整答记者问"中的表述，境外研发支出本身可以全额扣除，加计扣除时，才受到80%比例的限制。在此基础之上，另外还要受到"境外研发费用不得超过境内研发费用2/3"的限制。当然，该限制同样是针对加计扣除，不影响研发支出本身的扣除。

　　同时，和境内委托外部研发不同，委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。委托境外个人发生的研发支出，仍然不得加计扣除。

　　四、政府补助收入会计核算方法对研发费用加计扣除的影响。

　　国家税务总局公告〔2017〕40号规定，企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　此项政策针对财政部于2017年5月份修订印发的《企业会计准则第16号—政府补助》（财会〔2017〕15号），政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。

　　那么，若研发支出中包括了政府补助收入，会计上采用净额法核算，未确认政府补助收入，那么只能按冲减后的余额计算研发费用加计扣除；若会计上采用总额法核算，在"其他收益"中核算了政府补助收入，那么可以按研发支出总额计算加计扣除。从研发支出加计扣除的角度考虑，企业采用总额法核算更加有利。

　　五、特殊收入对研发费用的冲减。

　　研发费用加计扣除的学习中，还有一项学习的难点就是特殊收入对研发费用的抵减，很多学员都不理解此项规定。

　　该政策同样出自国家税务总局公告〔2017〕40号，"企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。"之所以有此项规定，是因为在归集研发费用时，第二项"直接投入费用"中规定"企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。"

　　这两处政策放在一起学习更容易理解。研发活动直接形成产品对外销售，需要确认收入，对应的材料费用就相当于销售成本，不再属于研发支出，不再允许加计扣除。但是，如果材料费用支出年度和形成收入年度不在同一年，不允许加计扣除的材料费用支出已经在发生年度加计扣除，那么要在形成收入的年度将之调减，调减的金额直接按当时发生的对应材料费用金额计算。但是，如果并非直接形成产品对外销售而确认收入，仅仅是一些下脚料、残次品、中间试制品的特殊收入，没有与之对应的材料费用或与之对应的材料费用仍然是为了整体研发活动而消耗掉，仅仅出现了类似"残值收入"，那么以这些收入冲减收入当年的研发支出即可，不足冲减的，当年研发支出按零计算，也不存在跨期结转问题。

　　六、纳税申报表的调整

　　2018年底国家税务总局出台了关于修订《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单样式及填报说明的公告（国家税务总局公告2018年第57号）。

　　此次修订涉及到16张报表的调整，其中根据《财政部 税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）文件取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制的规定，修订"委托研发"项目有关内容，将原行次内容细化为"委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用""委托境外机构进行研发活动发生的费用""其中：允许加计扣除的委托境外机构进行研发活动发生的费用""委托境外个人进行研发活动发生的费用"，并调整表内计算关系。

　　需要特别注意的是，表格行次调整之后，表内计算关系发生了调整。现行表格中，第35行"二、委托研发"：不再区分可否税前扣除，直接填报第36+37+39行金额，包括不得扣除的境外研发费用支出部分；第40行"三、年度研发费用小计"：填报第2行（自主研发、合作研发、集中研发）+第36行（委托境内研发）×80%+第38行（委托境外机构研发可以扣除的金额）金额。由于委托境外机构研发扣除不仅受到80%比例的限制，而且受到不超过境内符合条件研发费用三分之二的限制，所以38行要通过专门计算后填列。

　　【总结】考试中研发费用加计扣除的税收政策，按下面的总结掌握：

　　【案例】税务师审核某企业"管理费用"账户，其中记载有如下事项：研究开发费用116万元，其中36万元为本单位直接进行研发的支出，30万元为委托境内A公司研发支出，50万元为委托境外机构的研发支出。

　　【分析】境内符合条件的研发费用=36＋30×80%=60万元，其2/3为40万元，委托境外研发费用为50×80%=40万元，未超标。

　　研究开发费用可以加计＝36×75%＋30×80%×75%＋50×80%×75%＝75万元，应纳税调减75万元；

　　【提示】委托境外（不包括个人）进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可按规定进行加计扣除。

　　【补充】在了解上述内容的基础上，在考试角度还要理解以下几处和研发借用加计扣除相关的政策：（适用于税务师考试）

　　（1）研发费用加计扣除适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。非居民企业不管在境内使用设立机构场所，都不适用该政策。

　　（2）不适用税前加计扣除政策的行业：①烟草制造业。②住宿和餐饮业。③批发和零售业。④房地产业。⑤租赁和商务服务业。⑥娱乐业。⑦财政部和国家税务总局规定的其他行业。

　　（3）不适用税前加计扣除政策的活动：①企业产品（服务）的常规性升级。②对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。③企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。④对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。⑤市场调查研究、效率调查或管理研究。⑥作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。⑦社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　（4）失败的研发活动发生的研发费用可以享受加计扣除。

　　（5）研发费用和生产经营费用划分不清的，不得加计扣除。

　　附：研发费用相关参考文件：

　　《中华人民共和国企业所得税法》

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）（国税发[2008]116号）[全文废止]

　　财政部、国家税务总局 关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知（财税[2013]70号）[全文废止]

　　财政部、国家税务总局、科学技术部 关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知（财税[2015]119号）[部分废止]

　　国家税务总局 关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告（国家税务总局公告2015年第97号）[条款废止]

　　财政部 国家税务总局 科技部 关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知（财税[2017]34号）

　　国家税务总局 关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告（国家税务总局公告2017年第18号）

　　科技部 财政部 国家税务总局 关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知（国科发政[2017]211号）

　　国家税务总局 关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告（国家税务总局公告2017年第40号）

　　关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知（财税[2018]64号）

　　财政部 税务总局 科技部 关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知（财税[2018]99号）

　　国家税务总局 关于修订《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单样式及填报说明的公告（国家税务总局公告2018年第57号）

张敏老师。从事税务师、注册会计师等教学辅导工作多年。

统筹负责税法学科教学产品设计及教学工作实施，十余年来致力于税法科目的研究。

正保会计网校税法类辅导专家。