张敏老师。从事税务师、注册会计师等教学辅导工作多年。统筹负责税法学科教学产品设计及教学工作实施，十余年来致力于税法科目的研究。正保会计网校税法类辅导专家。

　　个人所得税法实施条例的正式文件出台，相较修正草案而言，还是做出了一定的调整，下面我们就正式文件和修正草案之间的差异进行一个比较全面的分析，帮助各位朋友尽快了解个人所得税法的调整变化，以便投入接下来的备考和工作中来。

　　最终版的个人所得税法实施条例没有加入修订草案中新增的几项内容，基本维持了原个人所得税法实施条例的规定，只是做了几处细微的调整：

　　（1）留出了其他规定的接口“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”，未后续增加内容做出了准备。

　　（2）财产转让所得表述为“转让中国境内的不动产等财产或者……”，不动产替代了建筑物，不动产的范围不仅包括建筑物，同时包括水坝、桥梁等构筑物；没有强调土地使用权和修订草案中的其他经济组织投资形成的权益性资产，个人理解都已经包含在这个“等”之中，没有一一列明，但转让中国境内的这些财产，同样应属于境内所得。

　　二、无住所居民纳税人纳税义务确定进一步调整

　　修订后的《个人所得税法》将无住所的居民纳税人身份判定由“居住满一年”修改为“居住累计满183天”后，对居民纳税人和非居民纳税人的取得所得境外支付部分仍然保留了税收优惠，但是表述方法几经调整。最终版的个人所得税法实施条例在修订草案的基础了做了修改：

　　针对常见的“在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的征税问题”这一考点，在仍考虑高管个税的特殊政策下，具体税额如何计算，又要进一步分析。

　　1.对于非居民纳税人而言，工资薪金所得仍然分项按月计算，仍然可以套用原来常用的公式：

　　（1）针对非高管而言：

　　①90天之内：（无变化）

　　应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境内工作天数÷当月天数

　　②90——累计居住满183天：（范围有变化，公式无变化）

　　应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内工作天数÷当月天数

　　（2）如果是针对高管，境内支付都要纳税，上述公式修改如下：

　　①90天之内：（无变化）

　　应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×当月境内支付工资÷当月境内外支付工资总额

　　②90——累计居住满183天(适用于无税收协定的情况)：（范围有变化，公式无变化）

　　应纳税额＝（当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率－速算扣除数）×（1－当月境外支付工资÷当月境内外支付工资总额×当月境外工作天数÷当月天数）

　　2.对于居民纳税人而言，工资薪金所得要并入综合所得按年计算，无法直接套用原公式计算。具体的计算公式有待政策予以明确。就纳税义务而言，不管是高管还是非高管，纳税义务相同：

　　③累计居住满183天的年度不满6年：

　　境内所得不管境内支付还是境外支付均应并入综合所得征税；境外所得境内支付的部分应并入综合所得征税，境外所得境外支付的部分，经过备案可以免税。

　　④累计居住满183天的年度超过6年：

　　境内所得和境外所得，不管境内支付还是境外支付均应并入综合所得征税。

　　最终版的个人所得税法实施条例对征税范围未做太大的调整，相比于修订草案来说，主要有一下一些变化：

　　（1）经营所得的范围进行了微调，调整后的表述更加准确。

　　（2）与“所得来源地”中的表述一样，此处隐去了财产租赁所得和财产转让所得中关于“土地使用权”的表述，这一点不太容易理解，我们可以注意到在第十六条“财产原值”的确定方法中保留了“（三）土地使用权，为取得土地使用权所支付的金额、开发土地的费用以及其他有关费用”，那么说明转让土地使用权还是要征收个税。既然如此，这里把土地使用权删除就很让人费解了。

　　（3）将个人取得所得，难以界定应税所得项目的主管机关由“主管税务机关”改为“国务院税务主管部门”扩大了范围，国务院税务主管部门包括财政部、国家税务总局和海关总署。

​　　最终版的个人所得税法实施条例对此处进行了两处非常合理的修正：

　　（1）明确经营所得中扣除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除的情形仅仅适用于“取得经营所得的个人，没有综合所得的”纳税人。结束了长期以来，同时取得工资薪金所得（综合所得）和经营所得的纳税人，重复扣除固定费用扣除标准的问题。

　　（2）明确了“取得经营所得的个人，没有综合所得的”纳税人同样可以扣除6项专项附加扣除，且“专项附加扣除在办理汇算清缴时减除”。

　　五、针对个人所得税法第八条纳税调整的解释进行了大量的删减和调整

　　个人所得税法第八条规定：

　　“第八条　有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

　　（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；

　　（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；

　　（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

　　税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”

　　针对此条规定，新个人所得税法实施条例（修订草案）进行了大量的解释。我们可以注意到，在最终版的个人所得税法实施条例仅保留了对第二款的解释“第二十三条　个人所得税法第八条第二款规定的利息，应当按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算，自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，利息加收至补缴税款之日。”

　　同时，此处的一个最大的调整是不考虑按基准利率“加5个百分点计算”，直接采用基准利率计算加收利息，惩罚力度大大减轻。

　　六、增加汇算清缴错误可以退税的规定

　　最终版的个人所得税法实施条例第三十一条　纳税人申请退税时提供的汇算清缴信息有错误的，税务机关应当告知其更正；纳税人更正的，税务机关应当及时办理退税。

　　扣缴义务人未将扣缴的税款解缴入库的，不影响纳税人按照规定申请退税，税务机关应当凭纳税人提供的有关资料办理退税。

　　七、正式文件未引入视同转让财产的规定

　　原修订草案中提出的“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”并未出现在正式文件之中，其思路我个人理解应该是将其并入基本政策之中，“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”，若上述非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、投资等用途可以取得实物、有价证券和其他形式的经济利益，则需要纳税；反之，无需纳税。