关于期末账户余额及相关披露的认定

①存在

②完整性

③准确性、计价和分摊

④权利和义务

⑤分类

⑥列报

两种类型的管理层认定

准则将管理层认定划分为两种类型，即：

（1）关于所审计期间各类交易、事项及相关披露的认定

【举例】注册会计师姑姑在对甲公司2021年审计中发现：

①该上市公司2021年年末营业收入明细中有一笔销售给A公司的货物款100万，CPA未见任何原始凭证，通过对该笔应收账款函证也未取得回函。经与被审计单位管理层沟通，管理层承认该笔营业收入是为了完成收入业绩而虚构的。

②姑姑在对费用进行抽凭时发现，有些发票散落在账簿中，经与甲公司会计沟通，这些发票为销售人员全年提交的差旅费发票，但因为费用已经预付给销售人员，会计工作又忙，所以一直未计入费用科目。

姑姑查看该公司财务报表附注，发现附注未对收入进行任何明细披露。

③该上市公司2021年年末以分期收款方式销售一批商品，合同总价款为840万元，分四年于每年的年末收款。经对比发现，同样的商品如果是正常销售，售价总额为720万元，该公司确认营业收入840万。

④姑姑在询问中了解到，该公司年末实际的结账日为12月29日，对于30、31两日发生的销售商品收入135万元，均记在2022年1月的账簿中。

⑤年末，该公司处置一栋原用来出租的房屋，处置时账面价值为350万，实际收到价款为400万，该公司确认营业外收入50万元。

⑥姑姑查看该公司财务报表附注，发现收入的确认原则未得到准确、清晰地说明。

以资产负债表项目存货为例来说明认定的含义

比如，甲公司2021年12月31日资产负债表中所列示的期末存货项目（金额）1000万元。根据认定的定义，期末存货1000万元有以下四种“明确的表达或隐含的表达”：

明确的认定：

（1）甲公司，2021年12月31日，资产中所记录的存货1000万元是存在的。言外之意，没有虚假。

（2）甲公司，2021年12月31日，资产中所记录的存货以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。言外之意，金额正好是1000万元，金额准确。

隐含的认定：

（3）甲公司，2021年12月31日，资产中应当记录的1000万元存货均已记录。言外之意，没有漏记，完整。

（4）甲公司，2021年12月31日，资产中记录的存货1000万元均由其拥有。言外之意，存货没有受到留置权限制，没有被抵押或作为担保物，所有权属于甲公司。

认定（assertion）是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报作出的明确或隐含的表达。认定的理解要点：

（1）认定是管理层的表达；

（2）认定是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达；

（3）管理层的表达有明确的（比如，甲公司期末存货1000万元是存在的，没有虚假），也有隐含的表达（存货1000万元是甲公司拥有或控制的，没有被抵押）；

（4）注册会计师基于管理层的认定来考虑财务报表的错报；

（5）注册会计师识别的错报源于管理层认定中不恰当的表达；

（6）管理层的认定有什么不恰当的表达，注册会计师则根据管理层认定的不恰当的表达确定财务报表错报的类别；

（7）管理层的认定在先，注册会计师考虑错报在管理层认定不恰当之后。

1.审计的总体目标

（1）总体目标的内容

①对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；

②按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

【拓展】

在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向预期使用者报告的目的，注册会计师应当按照审计准则的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。

审计准则为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了标准。

（2）审计准则的结构

每项审计准则通常包括总则、定义、目标、要求和附则。

审计目标包括财务报表总体审计目标以及与各类交易、账户余额和披露相关的具体审计目标两个层次。

审计报告

注册会计师应当针对财务报表（审计对象的载体）在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础（标准），以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。

（1）无保留意见审计报告

如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，注册会计师应当在审计意见中使用“财务报表在所有重大方面按照【适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）】编制，公允反映了…”的措辞。

（2）非无保留意见审计报告

如果存在下列情形之一时，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见：

①根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；

②无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论【受限】。

非无保留意见包括保留意见、否定意见、无法表示意见。

审计证据的特性包括充分性和适当性。

①充分性是对审计证据数量的衡量。要求注册会计师提供的保证程度越高，需要的审计证据可能越多。

所需审计证据的数量受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

②适当性是对审计证据质量的衡量。

适当性包括相关性和可靠性。

相关性【有用没用】是指审计证据与审计结论之间具有逻辑关系和说服力。

可靠性【是真是假】受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定，注册会计师有一定的选择余地，从而可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。

审计证据

（1）审计证据的含义

①审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息。

②审计证据在性质上具有累积性【需要一定的数量】。

③审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的，也可能从其他来源获取。（如：会计记录、专家编制的信息、实施质量管理程序、以前审计的信息等）

④会计记录是重要的审计证据来源【必不可少】。

⑤审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。

例如，我们要求企业提供银行开户清单，企业拒不提供或者以各种理由推脱，注册会计师顺藤摸瓜发现企业利用小账户发工资等问题，这种信息缺乏也是一项审计证据。

在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。

财务报表编制基础

在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准。

编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。

（1）通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指企业会计准则和相关会计制度。

（2）特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

审计业务的审计对象：在财务报表审计中，审计对象是指历史的财务状况、经营业绩和现金流量。

审计对象的载体：即财务报表。

区别：审计对象是一个客观事实，而审计对象的载体是以人类能理解的形式对审计对象某方面性质所做的描述。

【提问】注册会计师对什么发表意见？

【正确答案】审计对象的载体：即财务报表。

2.预期使用者各自关注财务报表的哪些内容？

2.1投资者（股东）关注什么？

例如：1999年软银投资阿里巴巴，在软银还没正式决定是否投资阿里巴巴时，软银就是潜在投资者；就当前时点来说软银就是现存的投资者。软银通过阅读阿里巴巴财务报表判断阿里巴巴赚了多少钱，什么时候分红，是否达到上市条件。

2.2债权人关注什么？

例如：中信银行给乐视贷款，中信银行就是债权人，这里的主体是银行；又比如平安保险向乐视贷款，平安保险就是债权人，此处主体是平安保险属于非银行业金融机构；欧菲光作为三星的面板供应商，在三星发行企业债时购买三星企业债，此时欧菲光就是三星的债权人。以上是三种主要的债权人类型，这三种类型的债权人通过关注财务报表判断企业偿债能力。

2.3供应商关注什么？

例如：欧菲光给三星提供面板，欧菲光作为三星的供应商，会对财务报表反映出的偿债能力较为关注，判断被审计单位能不能按照合同支付货款。

2.4经营者关注什么？

张勇作为阿里巴巴的职业经理人，受股东委托经营阿里巴巴，他就是经营者，张勇在使用财务报表时会关注企业财务状况变化的原因以及经营发展的趋势，通过财务报表判断企业毛利多少，是否需要调整转型等。

2.5客户关注什么？

客户会使用财务报表来判断企业是否有足够强大的实力提供充足稳定的货源。

2.6政府关注什么？

政府通过使用财务报表来决策税收政策，例如：营改增；判断企业是否存在偷税漏税。

注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对财务报表存在不同的利益需求时。

审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中往往很难做到这一点，因此预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者。

例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。

1.预期使用者都有谁？

投资者（股东）；债权人；供应商；经营者；客户；政府。