五、实施进一步实质性程序以应对特别风险★★★

　　在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价：（1）管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响；（2）相关披露的充分性。

　　（一）估计不确定性

　　针对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应实施以下程序：

　　1.评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性；

　　2.评价管理层使用的重大假设是否合理

　　注册会计师可能从管理层建立的持续战略分析和风险管理流程中获得相关信息，以支持管理层根据其了解的情况作出的重大假设。

　　3.当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

　　（二）作出区间估计

　　如果根据职业判断认为管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出用于评价会计估计合理性的区间估计。

　　（三）确认和计量的标准

　　1.管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予以确认的决策。

　　2.作出会计估计所选择的计量基础。

　四、应对评估的重大错报风险★★★

　　（一）会计估计审计的目标：

　　基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定：（1）管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定；（2）作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况。

　　（二）审计程序

　　在应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序：

　　1.确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据

　　截至审计报告日发生的事项有时可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据。如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以证实或否定会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。此时，可能没有必要对会计估计实施追加的审计程序。

　　对于某些会计估计，截至审计报告日发生的事项不能提供审计证据，注册会计师需要实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映。

　　2.测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

　　在下列情况下，测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据，可能是恰当的应对措施：

　　（1）会计估计是依据模型（使用可观察到的或不可观察到的输入数据）作出的公允价值会计估计；

　　（2）会计估计源于被审计单位会计系统对数据的常规处理；

　　（3）注册会计师对上期财务报表中类似的会计估计的复核表明管理层本期的会计估计流程可能是有效的；

　　（4）会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上。

　　在测试时，注册会计师应评价采用的计量方法在具体情况下是否恰当，以及根据适用的财务报告编制基础确定的计量目标，管理层使用的假设是否合理。

　　3.测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序

　　4.作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计

　　注册会计师的点估计或区间估计，是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间。注册会计师应针对两种情况分别处理：

　　（1）如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

　　（2）如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。

　　注意：

　　通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。

　三、识别和评估重大错报风险★★

　　在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。

　　（一）估计不确定性

　　与会计估计相关的估计不确定性的程度受下列因素的影响：

　　（1）会计估计对判断的依赖程度；

　　（2）会计估计对假设变化的敏感性；

　　（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术（然而，作为输入数据的假设，其主观程度仍可导致估计不确定性）；

　　（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；

　　（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；

　　（6）会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。

　　（二）高度估计不确定性和特别风险

　　可能存在高度估计不确定性的会计估计举例如下：

　　（1）高度依赖判断的会计估计；

　　（2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计；

　　（3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计；

　　（4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

　　注意：

　　第一，与会计估计相关的估计不确定性程度，可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性。

　　第二，在某些情况下，估计不确定性非常高，以致难以作出合理的会计估计。因此，适用的财务报告编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量。

　　此时，特别风险不仅与会计估计是否应予确认或以公允价值计量相关，而且与披露的充分性相关。

　二、风险评估程序和相关活动★★

　　在实施风险评估程序和相关活动以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计相关的重大错报风险的基础：

　　（一）了解适用的财务报告编制基础的要求

　　（二）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计

　　注册会计师主要通过询问管理层，就可以了解管理层如何识别需要作出会计估计的情形。询问的内容可以包括：

　　1.被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易；

　　2.需要作出会计估计的交易的条款是否已改变；

　　3.由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化；

　　4.可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生；

　　5.是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项。

　　注意：

　　当管理层作出会计估计的流程更为结构化时（如管理层设有正式的风险管理职责），注册会计师可以针对管理层定期复核导致会计估计的情况及在必要时重新估计会计估计的方法及惯常做法实施风险评估程序。会计估计（特别是与负债相关的会计估计）的完整性，通常是注册会计师考虑的重要因素。

　　（三）了解管理层如何作出会计估计

　　编制财务报表也要求管理层建立针对会计估计的财务报告过程（包括适当的内部控制）。

　　管理层作出会计估计的方法和依据包括：

　　1.用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）；

　　2.相关控制；

　　3.管理层是否利用管理层的专家的工作；

　　4.会计估计所依据的假设；

　　5.用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因；

　　6.管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响。

　　（四）复核上期会计估计

　　注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。

　　注意：

　　注册会计师复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。

【知识点】审计会计估计

　　一、会计估计的性质★

　　（一）会计估计的性质

　　会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额。

　　会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，估计的准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。

　　注意：

　　会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。

　　（二）会计估计的审计思路

　　注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估被审计单位会计估计中的重大错报风险，进而有针对性地设计和实施进一步审计程序，最终形成审计结论。

二、与集团治理层的沟通★★

　　集团项目组向集团治理层通报的事项，可能包括组成部分注册会计师提请集团项目组关注，并且集团项目组根据职业判断认为与集团治理层责任相关的重大事项。

　　关注：集团项目组还应当与治理层沟通的事项。

　　（1）对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述；

　　（2）在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述；

　　（3）对组成部分注册会计师的工作作出评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形；

　　（4）集团审计受到的限制，例如，集团项目组接触某些信息受到的限制；

　　（5）涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致集团财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑。

【知识点】与集团管理层和集团治理层的沟通

　　一、与集团管理层的沟通★★

　　1.在确定识别出的内部控制缺陷需要通报的内容时，集团项目组应当考虑：

　　（1）集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷；

　　（2）集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷；

　　（3）组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。

　　2.如果集团项目组识别出舞弊或组成部分注册会计师提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息表明可能存在舞弊，集团项目组应当及时向适当层级的集团管理层通报，以便管理层告知主要负责防止和发现舞弊事项的人员。

　　注意：

　　因法律法规要求或其他原因，组成部分注册会计师可能需要对组成部分财务报表发表审计意见。在这种情况下，集团项目组应当要求集团管理层告知组成部分管理层其尚未知悉的、集团项目组注意到的可能对组成部分财务报表产生重要影响的事项。如果集团管理层拒绝向组成部分管理层通报该事项，集团项目组应当与集团治理层进行讨论。如果该事项仍未得到解决，集团项目组在遵守法律法规和职业准则有关保密要求的前提下，应当考虑是否建议组成部分注册会计师在该事项得到解决之前，不对组成部分财务报表出具审计报告。

【知识点】评价审计证据的充分性和适当性★

　　如果认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。

　　注意：

　　集团项目合伙人应当评价未更正错报（无论该错报是由集团项目组识别的还是由组成部分注册会计师告知的）和未能获取充分、适当的审计证据的情况下对集团审计意见的影响。

　　三、评价与组成部分注册会计师的沟通★★★

　　集团项目组应当评价与组成部分注册会计师的沟通。

　　如果认为组成部分注册会计师的工作不充分，集团项目组应当确定需要实施哪些追加的程序，以及这些程序是由组成部分注册会计师还是由集团项目组实施。

　二、组成部分注册会计师向集团项目组沟通★★

　　集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通与得出集团审计结论相关的事项。

　　注意：

　　第一，应沟通的具体内容。

　　第二，在配合集团项目组时，如果法律法规未予禁止，组成部分注册会计师可以允许集团项目组接触相关审计工作底稿。

　一、集团项目组向组成部分注册会计师沟通★★

　　集团项目组应当及时向组成部分注册会计师通报工作要求。通报的内容应当明确组成部分注册会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用，以及组成部分注册会计师与集团项目组沟通的形式和内容。

　　通报的内容还应当包括：

　　（1）在组成部分注册会计师知悉集团项目组将利用其工作的前提下，要求组成部分注册会计师确认其将配合集团项目组的工作。

　　（2）与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求。

　　（3）在对组成部分财务信息实施审计或审阅的情况下，组成部分的重要性和针对特定类别的交易、账户余额或披露采用的一个或多个重要性水平（如适用）以及临界值，超过临界值的错报不能视为对集团财务报表明显微小的错报。

　　（4）识别出的与组成部分注册会计师工作相关的、由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。

　　（5）集团管理层编制的关联方清单和集团项目组知悉的任何其他关联方。

【知识点】与组成部分注册会计师的沟通

　　如果集团项目组与组成部分注册会计师之间未能建立有效的双向沟通关系，则存在集团项目组可能无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据的风险。集团项目组清晰、及时地通报工作要求，是集团项目组和组成部分注册会计师之间形成有效的双向沟通关系的基础。

　二、期后事项

　　如果集团项目组或组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施审计，集团项目组或组成部分注册会计师应当实施审计程序，以识别组成部分自组成部分财务信息日至对集团财务报表出具审计报告日之间发生的、可能需要在集团财务报表中调整或披露的事项。

　　如果组成部分注册会计师执行组成部分财务信息审计以外的工作，集团项目组应要求组成部分注册会计师告知其注意到的、可能需要在集团财务报表中调整或披露的期后事项。

【知识点】合并过程及期后事项★★

　　一、合并过程

　　第一，集团项目组应当了解集团层面的控制和合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当亲自测试或要求组成部分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性。

　　第二，集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。

　　第三，集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象。