评价专家工作的恰当性★★★

　　（一）总体要求

　　注册会计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的，包括：

　　1.专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；

　　2.如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；

　　3.如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性。

　　（二）评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的特定程序

　　可能包括：询问专家；复核专家的工作底稿和报告；实施用于证实的程序；必要时与具有相关专长的其他专家讨论；与管理层讨论专家的报告。

　　（三）评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性

　　1.专家提交其工作结果或结论的方式是否符合专家所在的职业或行业标准；

　　2.专家的工作结果或结论是否得到清楚的表述，包括提及与注册会计师达成一致的目标，执行工作的范围和运用的标准；

　　3.专家的工作结果或结论是否基于适当的期间，并考虑期后事项（如相关）；

　　4.专家的工作结果或结论在使用方面是否有任何保留、限制或约束，如果有，是否对注册会计师的工作产生影响；

　　5.专家的工作结果或结论是否适当考虑了专家遇到的错误或偏差情况。

　　（四）评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性

　　1.这些假设和方法在专家的专长领域是否得到普遍认可；

　　2.这些假设和方法是否与适用的财务报告编制基础的要求相一致；

　　3.这些假设和方法是否依赖某些专用模型的应用；

　　4.这些假设和方法是否与管理层的假设、方法相一致，如果不一致，差异的原因及影响。

　　（五）评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性

　　1.核实数据的来源，包括了解和测试（适用时）针对数据的内部控制，以及向专家传送数据的方式（如相关）；

　　2.复核数据的完整性和内在一致性。

　　（六）评价结果为不恰当时的措施

　　如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：

　　1.就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；

　　2.根据具体情况，实施追加的审计程序。

　　如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序，或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要发表非无保留意见。

　　总结：

　　●在考虑利用专家的工作时，注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性；充分了解专家的专长领域；与专家就相关重要事项达成一致意见；评价专家的工作是否足以实现审计目的。

　　●在确定相关审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑下列事项：

　　（1）与专家工作相关的事项的性质；

　　（2）与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；

　　（3）专家的工作在审计中的重要程度；

　　（4）注册会计师对专家以前所做工作的了解，以及与之接触的经验；

　　（5）专家是否需要遵守会计师事务所的质量管理政策和程序。

　　注意：

　　在考虑专家是否需要遵守会计师事务所的质量管理政策和程序时，应当区分内部专家和外部专家。内部专家可能是会计师事务所的合伙人或员工（包括临时员工），因此需要遵守所在会计师事务所制定的政策和程序。内部专家也可能是与会计师事务所共享统一的质量管理政策和程序的网络事务所的合伙人或员工（包括临时员工）。而外部专家不是项目组成员，不受会计师事务所制定的质量管理政策和程序的约束。

与专家达成一致意见★★★

　　（一）总体要求

　　无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师应当就这些事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议。

　　（二）专家工作的性质、范围和目标

　　当就专家工作的性质、范围和目标达成一致意见时，注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求。

　　（三）注册会计师和专家各自的角色与责任

　　注册会计师与专家就各自角色和责任达成的一致意见可能包括下列内容：

　　第一，由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试；

　　第二，同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，包括同意注册会计师将专家的工作结果或结论的细节作为注册会计师在审计报告中发表非无保留意见的基础；

　　第三，将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。

　　（四）注册会计师和专家之间沟通的性质、时间安排和范围

　　有效的双向沟通有利于将专家工作的性质、时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起，也有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整。

　　明确与专家保持联络的合伙人或员工，以及专家和被审计单位的沟通程序，有助于及时、有效地沟通，特别是在较大的业务项目中。

　　（五）对专家遵守保密规定的要求

　　适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。

了解专家的专长领域★

　　注册会计师应当充分了解专家的专长领域，以能够：为了实现审计目的，确定专家工作的性质、范围和目标；评价专家的工作是否足以实现审计目的。

　　注册会计师可以凭借审计工作经验或通过与专家及其他有关人士进行讨论的方式，了解专家的专长领域。

　　关注：

　　注册会计师对专家的专长领域的了解可能包括的方面：

　　1.专家的专长领域是否与审计工作相关;

　　2.职业准则或其他准则以及法律法规是否适用；

　　3.专家使用哪些假设和方法（包括专家使用的模型，如适用），及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当；

　　4.专家使用的内外部数据或信息的性质。

专家的胜任能力、专业素质和客观性★

　　注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。

确定是否利用专家的工作★★

　　（一）可能需要利用专家工作的情形

　　1.了解被审计单位及其环境；

　　2.识别和评估重大错报风险；

　　3.针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施；

　　4.针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序；

　　5.在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。

　　（二）确定是否利用专家工作时可能考虑的因素

　　如果编制财务报表需要利用会计以外某一领域的专长，注册会计师可能不具备审计这些财务报表的必要的专长。项目合伙人需要确信项目组和不属于项目组的专家整体上具备适当的胜任能力和专业素质以执行审计业务。

　　在确定是否利用专家的工作，以协助获取充分、适当的审计证据时，注册会计师可能考虑的因素包括：

　　1.管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作；

　　2.事项的性质和重要性，包括复杂程度；

　　3.事项存在的重大错报风险；

　　4.应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。

利用专家的工作

　　专家，即注册会计师的专家，是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。

　　注意：

　　第一，专家既可能是事务所内部专家，也可能是外部专家。

　　第二，注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。

　　第三，在审计报告提及专家工作的要求：

　　除法律法规另有规定，不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作；

　　在审计报告中提及专家的工作，且该提及与理解审计报告中的非无保留意见相关；

　　如果在审计报告中提及了专家的工作，应指明这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。

　　第四，利用专家工作的基本思路。

审计工作底稿★★

　　1.利用内部审计工作，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：

　　（1）对下列事项的评价：

　　①内部审计在被审计单位中的地位、相关政策和程序是否足以支持内部审计人员的客观性；②内部审计人员的胜任能力；③内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）。

　　（2）利用内部审计工作的性质和范围以及作出该决策的基础。

　　（3）注册会计师为评价利用内部审计工作的适当性而实施的审计程序。

　　2.如果利用内部审计人员为审计提供直接协助，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：

　　（1）关于是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内部审计人员的胜任能力的评价;

　　（2）就内部审计人员执行工作的性质和范围作出决策的基础；

　　（3）执行工作的复核人员及复核的日期和范围；

　　（4）从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取的书面协议；

　　（5）在审计业务中提供直接协助的内部审计人员编制的审计工作底稿。

审计工作底稿★★

　　1.利用内部审计工作，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：

　　（1）对下列事项的评价：

　　①内部审计在被审计单位中的地位、相关政策和程序是否足以支持内部审计人员的客观性；②内部审计人员的胜任能力；③内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）。

　　（2）利用内部审计工作的性质和范围以及作出该决策的基础。

　　（3）注册会计师为评价利用内部审计工作的适当性而实施的审计程序。

　　2.如果利用内部审计人员为审计提供直接协助，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：

　　（1）关于是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内部审计人员的胜任能力的评价;

　　（2）就内部审计人员执行工作的性质和范围作出决策的基础；

　　（3）执行工作的复核人员及复核的日期和范围；

　　（4）从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取的书面协议；

　　（5）在审计业务中提供直接协助的内部审计人员编制的审计工作底稿。

利用内部审计人员提供直接协助★★★

　　利用内部审计人员提供直接协助的思路如图所示：

　　（一）确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计人员提供直接协助

　　1.当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用内部审计人员提供直接协助时，注册会计师应当：

　　（1）确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助；

　　（2）如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用；

　　（3）如果拟利用内部审计人员提供直接协助，适当地指导、监督和复核其工作。

　　2.确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助时，注册会计师应评价：

　　第一，是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度；

　　注意：

　　应当包括询问内部审计人员可能对其客观性产生不利影响的利益和关系

　　第二，提供直接协助的内部审计人员的胜任能力。

　　3.注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助的情形：

　　（1）存在对内部审计人员客观性的重大不利影响；

　　（2）内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力。

　　4.确定在哪些领域利用内部审计人员提供直接协助

　　在确定可能分配给内部审计人员的工作的性质和范围，以及根据具体情况对内部审计人员进行指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑：

　　（1）在计划和实施相关审计程序以及评价收集的审计证据时，涉及判断的程度；

　　（2）评估的重大错报风险;

　　（3）针对拟提供直接协助的内部审计人员，注册会计师关于是否存在对其客观性的不利影响及其严重程度的评价结果，以及关于其胜任能力的评价结果。

　　5.不得利用内部审计人员提供直接协助以实施具有下列特征的程序：

　　（1）在审计中涉及作出重大判断；

　　（2）涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的审计证据时需要作出较多的判断；

　　（3）涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作；

　　（4）涉及注册会计师按照规定就内部审计，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策。

　　（二）利用内部审计人员提供直接协助

　　1.在利用内部审计人员为审计提供直接协助之前，注册会计师应当：

　　（1）从拥有相关权限的被审计单位代表人员处获取书面协议，允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内部审计人员为注册会计师执行的工作；

　　（2）从内部审计人员处获取书面协议，表明其将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性受到的任何不利影响告知注册会计师。

　　2.对内部审计人员执行的工作进行指导、监督和复核

　　（1）注册会计师在确定指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时应当认识到内部审计人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核的性质、时间安排和范围应当恰当应对对涉及判断的程度、评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内部审计人员客观性和胜任能力的评价结果；

　　（2）复核程序应当包括由注册会计师检查内部审计人员执行的部分工作所获取的审计证据。

　　注意：

　　注册会计师对内部审计人员执行的工作的指导、监督和复核应当足以使注册会计师对内部审计人员就其执行的工作已获取充分、适当的审计证据以支持相关审计结论感到满意。

利用内部审计的工作★★★

　　（一）确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计人员的工作

　　当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用其工作以调整注册会计师直接实施的审计程序的性质、时间安排，或缩小审计范围时，注册会计师应当确定：①是否能够利用内部审计的工作；②如果能够利用，在哪些领域利用以及在多大程度上利用；③内部审计的工作是否足以实现审计目的。

　　1.确定是否能够利用内部审计的工作以实现审计目的时，注册会计师应当评价：

　　（1）内部审计在被审计单位中的地位，以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度；

　　（2）内部审计人员的胜任能力；

　　（3）内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）。

　　2.注册会计师不得利用内部审计的工作的情形

　　（1）内部审计在被审计单位的地位以及相关政策和程序不足以支持内部审计人员的客观性；

　　（2）内部审计人员缺乏足够的胜任能力；

　　（3）内部审计没有采用系统、规范化的方法（包括质量管理）。

　　3.注册会计师应当计划较少地利用内部审计的工作，而更多地直接执行审计工作的情形

　　（1）当在下列方面涉及较多判断时：

　　①计划和实施相关的审计程序；②评价收集的审计证据

　　（2）当评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑时。

　　（3）当内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序对内部审计人员客观性的支持程度较弱时。

　　（4）当内部审计人员的胜任能力较低时。

　　注意：

　　第一，注册会计师应当作出审计业务中的所有重大判断，并防止不当利用内部审计工作。

　　第二，注册会计师应当评价从总体上而言，在计划的范围内利用内部审计工作是否仍然能够使注册会计师充分参与审计工作。

　　第三，与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当包括注册会计师计划如何利用内部审计工作。

　　（二）利用内部审计工作

　　1.如果计划利用内部审计工作，注册会计师应当与内部审计人员讨论利用其工作的计划，以作为协调各自工作的基础。

　　2.注册会计师应当阅读与拟利用的内部审计工作相关的内部审计报告，以了解其实施的审计程序的性质和范围以及相关发现。

　　3.注册会计师应当针对计划利用的全部内部审计工作实施充分的审计程序，以确定其对于实现审计目的是否适当。

　　注意：

　　评价的事项：

　　（1）内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录；

　　（2）内部审计是否获取了充分、适当的证据，以使其能够得出合理的结论；

　　（3）内部审计得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致。

　　4.注册会计师实施审计程序的性质和范围应当与其对以下事项的评价相适应，并应当包括重新执行内部审计的部分工作：

　　（1）涉及判断的程度；

　　（2）评估的重大错报风险；

　　（3）内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度；

　　（4）内部审计人员的胜任能力。

内部审计和注册会计师的关系★

　　（一）内部审计与注册会计师审计的联系

　　第一，注册会计师应当考虑内部审计工作的某些方面是否有助于确定审计程序的性质、时间安排和范围，包括了解内部控制所采用的程序、评估财务报表重大错报风险所采用的程序和实质性程序。

　　第二，如果内部审计的工作结果表明被审计单位的财务报表在某些领域存在重大错报风险，注册会计师就应对这些领域给予特别关注。

　　注册会计师在审计中利用内部审计人员的工作包括：（1）在获取审计证据的过程中利用内部审计的工作；（2）在注册会计师的指导、监督和复核下利用内部审计人员提供直接协助。

　　（二）利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任

　　第一，注册会计师必须对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，而不应完全依赖内部审计工作。

　　第二，注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用内部审计工作或利用内部审计人员对该项审计业务提供直接协助而减轻。

内部审计的目标★

　　内部审计可能包括下列一项或多项活动：

　　1.与公司治理有关的活动

　　内部审计可能评估被审计单位的治理流程是否能够实现下列方面的目标：道德和价值观，绩效管理和问责机制，向组织内的适当范围传达风险和控制信息，以及治理层、注册会计师、内部审计人员和管理层之间的有效沟通。

　　2.与风险管理有关的活动

　　（1）内部审计可能有助于被审计单位识别和评价面临的重大风险，改善风险管理和内部控制（包括财务报告过程的有效性）；

　　（2）内部审计可能实施程序，以有助于被审计单位发现舞弊情形。

　　3.与内部控制有关的活动

　　（1）评价内部控制；

　　（2）检查财务和经营信息；

　　（3）复核经营活动；

　　（4）复核遵守法律法规的情况。

发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理★★

　　（一）安排三方会谈

　　如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。

　　（二）无法参加三方会谈的处理

　　如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计意见的影响或解除业务约定。在这种情况下，后任注册会计师应当考虑：（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当的审计报告；（2）是否解除业务约定。此外，后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。