三、评价样本结果阶段

(一)推断总体的错报

1.注册会计师应当根据样本结果推断总体的错报。

2.如果在期中实施细节测试时用到审计抽样，注册会计师只能根据样本结果推断从中选取样本的总体的错报金额。

注册会计师需要实施进一步审计程序，以确定能否将期中测试得出的结论合理延伸至期末。

3.注册会计师不能根据未回函的消极函证推断总体的错报。

4.根据样本中发现的错报金额估计总体的错报金额时，注册会计师可以使用比率法、差额法及货币单元抽样法等。

5.如果注册会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几层，则要在每层分别推断错报，然后将各层推断的金额加总，计算估计的总体错报。同时还要将在进行100%检查的个别重大项目中发现的所有错报与推断的错报金额汇总。

6.使用货币单元抽样法时：

(1)如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，推断的错报就是该逻辑单元的实际错报金额;

(2)如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔：

①注册会计师首先计算存在错报的所有逻辑单元的错报百分比，这个百分比就是整个选样间隔的错报百分比(因为每一个被选取的货币单元都代表了整个选样间隔中的所有货币单元);

②再用这个错报百分比乘以选样间隔，得出推断错报的金额。

将所有这些推断错报汇总后，再加上在金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现的实际错报，注册会计师就能计算出总体的错报金额。

(三)选取样本并对其实施审计程序(4句话)

1.注册会计师可以根据具体情况，从简单随机选样、系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本，也可以使用计算机辅助审计技术提高选样的效果。

2.在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。

3.注册会计师应当针对选取的每个样本，实施适合于具体审计目标的审计程序。

4.注册会计师可能无法对选取的抽样单元实施计划的审计程序(如由于原始单据丢失等原因)。注册会计师对未检查项目的处理取决于未检查项目对评价样本结果的影响。

(1)如果注册会计师对样本结果的评价不会因为未检查项目可能存在错报而改变，就不需对这些项目进行检查。

(2)如果未检查项目可能存在的错报会导致该类交易或账户余额存在重大错报，注册会计师就要考虑实施替代程序，为形成结论提供充分的证据。

(3)注册会计师也要考虑无法对这些项目实施检查的原因是否会影响计划的重大错报风险评估水平或对舞弊风险的评估。

如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差(控制偏差或错报)。

(二)确定样本规模(单个重大项目：100%测试)

1.影响样本规模的因素(5个因素)

(1)可接受的误受风险：与样本规模成反向变动。(1/5)

在确定可接受的误受风险水平时，注册会计师需要考虑下列因素：(3个因素)

①注册会计师愿意接受的审计风险水平;

②评估的重大错报风险水平;

③针对同一审计目标或财务报表认定的其他实质性程序(包括分析程序和不涉及审计抽样的细节测试)的检查风险。

【特别提示】

①在实务中，注册会计师愿意承担的审计风险通常为5%～10%。

②在设计样本时，与控制测试中对信赖不足风险的关注相比，注册会计师在细节测试中对误拒风险的关注程度通常更高。(因为控制测试替代程序比较容易实施，成本较小)

③可接受的误拒风险与样本规模反向变动。

(2)可容忍错报：与样本规模呈反向关系(2/5)

①可容忍错报：是指注册会计师设定的货币金额，注册会计师试图对总体中的实际错报不超过该货币金额获取适当水平的保证。

②细节测试中，某账户余额、交易类型或披露的可容忍错报是注册会计师能够接受的最大金额的错报。

③可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性，这取决于注册会计师考虑下列因素后作出的职业判断：(5个因素)

a.事实错报和推断错报的预期金额(基于以往的经验和对其他交易类型、账户余额或披露的测试);

b.被审计单位对建议的调整所持的态度;

c.某审计领域中，金额需要估计或无法准确确定的账户的数量;

d.经营场所、分支机构或某账户中样本组合的数量，注册会计师分别测试这些经营场所、 分支机构或样本组合，但需要将测试结果累积起来得出审计结论;

e.测试项目占账户全部项目的比例。

(3)预计总体错报：与样本规模呈同向关系(3/5)

①预计总体错报不应超过可容忍错报。

②在既定的可容忍错报下，预计总体错报的金额和频率越小，所需的样本规模也越小。

相反，预计总体错报的金额和频率越大，所需的样本规模也越大。

③如果预期错报很高，注册会计师在实施细节测试时对总体进行100%检査或使用较大的样本规模可能较为适当。

④注册会计师在运用职业判断确定预计错报时，应当考虑下列因素：(5个因素)

a.被审计单位的经营状况和经营风险;

b.以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果;

c.初始样本的测试结果;

d.相关实质性程序的结果;

e.相关控制测试的结果或控制在会计期间的变化等。

(4)总体规模：在细节测试中对样本规模的影响很小。(4/5)

(5)总体的变异性：与样本规模成同向变动。(5/5)

①衡量这种变异或分散程度的指标是标准差(通常用“大”、“小”定性衡量)，总体的变异性越小，样本规模越小。

②分层(简言之：人以群分、物以类聚，举重的重量级)

【特别提示】

①控制测试：定性分析，不用分层。

②分层后的每层构成一个子总体且可以单独检查。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。注册会计师需要综合考虑每层的推断错报。

③如果对整个总体得出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。

表4-7细节测试中影响样本规模的因素

2.确定样本量

(1)查表法(表4-8)

表4-8细节测试货币单元抽样样本规模

(2)公式法

样本规模=总体账面金额/可容忍错报×保证系数

表4-9货币单元抽样确定样本规模时的保证系数

二、选取样本阶段

(一)确定抽样方法

在细节测试中进行审计抽样，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。注册会计师在细节测试中常用的统计抽样方法包括货币单元抽样和传统变量抽样。

1.货币单元抽样

(1)定义：货币单元抽样是一种运用属性抽样原理对货币金额而不是对发生率得出结论的统计抽样方法，它是概率比例规模抽样方法的分支，有时也被称为金额单元抽样、累计货币金额抽样以及综合属性变量抽样等。

(2)相关知识点说明

①货币单元抽样以货币单元作为抽样单元，总体中的每个货币单元被选中的机会相同;

②总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，项目金额越大，被选中的概率就越大，这样有助于注册会计师将审计重点放在较大的账户余额或交易。

③注册会计师并不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单元的账户余额或交易实施检查。

④注册会计师检查的账户余额或交易被称为逻辑单元。

(3)货币单元抽样的优点(6个优点)

①货币单元抽样以属性抽样原理为基础，注册会计师可以很方便地计算样本规模和评价样本结果，因而通常比传统变量抽样更易于使用;

②货币单元抽样在确定所需的样本规模时无需直接考虑总体的特征(如：变异性)，因为总体中的每一个货币单元都有相同的规模，而传统变量抽样的样本规模是在总体项目共有特征的变异性或标准差的基础上计算的;

③货币单元抽样中，项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而无需通过分层减少变异性，而传统变量抽样通常需要对总体进行分层以减小样本规模;

④在货币单元抽样中，使用系统选样法选取样本时，如果项目金额等于或大于选样间距，货币单元抽样将自动识别所有单个重大项目，即该项目一定会被选中;

⑤如果注册会计师预计不存在错报，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小;

⑥货币单元抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的最终总体之前开始选取样本。

(4)货币单元抽样的缺点(5个缺点)

①货币单元抽样不适用于测试总体的低估，因为账面金额小但被严重低估的项目被选中的概率低，如果在货币单元抽样中发现低估，注册会计师在评价样本时需要特别考虑;

②对零余额或负余额的选取需要在设计时予以特别考虑;

③当发现错报时，如果风险水平一定，货币单元抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额;

④在货币单元抽样中，注册会计师通常需要逐个累计总体金额，以确定总体是否完整并与财务报表一致，不过如果相关会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本;

⑤当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加，这种情况下，货币单元抽样的样本规模可能大于传统变量抽样所需的规模。

2.传统变量抽样(★★★公式复杂)

(1)定义：传统变量抽样运用正态分布理论，根据样本结果推断总体的特征。

(2)传统变量抽样的优点(4个优点)

①如果账面金额与审定金额之间存在较多差异，传统变量抽样可能只需较小的样本规模就能满足审计目标;

②注册会计师关注总体的低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适;

③需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模;

④对零余额或负余额项目的选取，传统变量抽样不需要在设计时予以特别考虑。

(3)传统变量抽样的缺点(4个缺点)

①传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，注册会计师通常需要借助计算机程序;

②在传统变量抽样中确定样本规模时，注册会计师需要估计总体特征的标准差，而这种估计往往难以作出，注册会计师可能利用以前对总体的了解或根据初始样本的标准差进行估计;

③如果存在非常大的项目或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小，正态分布理论可能不适用，注册会计师更可能得出错误的结论;

④如果几乎不存在错报，传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用。

(4)传统变量抽样的常见的方法

【特别提示】

①如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值法，因为此时所需的样本规模可能太大，不符合成本效益原则。

②比率法和差额法都要求样本项目存在错报。如果样本项目的审定金额和账面金额之间没有差异，这两种方法使用的公式所隐含的机理就会导致错误的结论。

③注册会计师在评价样本结果时常常用到比率法和差额法。

a.如果发现错报金额与项目的金额紧密相关，注册会计师通常会选择比率法;

b.如果发现错报金额与项目的数量紧密相关，注册会计师通常会选择差额法。

④如果注册会计师决定使用统计抽样，且预计没有差异或只有少量差异，就不应使用比率法和差额法，而考虑使用其他的替代方法，如均值法或货币单元抽样

(四)界定错报(4/4)

在细节测试中，注册会计师应根据审计目标界定错报。

例如：应收账款的存在认定(即总账余额是否正确?)，记串户就不算错报。

(三)定义抽样单元(3/4)

【特别提示】

不同性质的交易可能导致借方余额、贷方余额和零余额多种情况并存。例如：应收账款账户

(二)定义总体(2/4)