三、总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响

　　1.注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。

　　2.拟实施进一步审计程序的总体方案包括综合性方案和实质性方案。

　　具体而言：两种方案的主要区别在于注册会计师是以控制测试为主还是以实质性程序为主。或者说，注册会计师主要是通过控制测试还是实质性程序获取更高的保证程度。

　　无论采用哪一种方案，都应对所有重大交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序。

　　（1）综合性方案

　　综合性方案是指控制测试与实质性程序结合使用。

　　①通常情况下，选择综合性方案。

　　②必须实施控制测试时，须选择综合性方案。

　　（2）实质性方案

　　实质性方案意味着进一步审计程序以实质性程序为主（即不依赖或很少依赖控制）。

　　①如仅实施实质性程序，应选择实质性方案；

　　②如财务报表层重大错报风险高，倾向于实质性方案。

二、增加审计程序不可预见性的方法

　　（一）增加审计程序不可预见性的思路

　　举例：

　　1.对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额与认定实施实质性程序。

　　2.调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期。

　　3.采取不同的审计抽样方法，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。（随机选样换成系统选样等）

　　4.选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。（存货监盘时换仓库）

　　（二）增加审计程序不可预见性的实施要点

　　（1）事先声明，但不告知具体内容——事先与被审计单位管理层沟通，要求实施不可预见性程序，但不告知其具体内容，注册会计师可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求；

　　（2）无需量化程序但可适时而定——虽然对于不可预见性程度没有量化的规定，但项目组可根据对舞弊风险的评估等确定具有不可预见性的程序；

　　（3）安排实施但要避免陷入困境——项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地。

针对评估的财务报表层次的重大错报风险确定如下总体应对措施：

财务报表层次重大错报风险与总体应对措施

　　一、财务报表层次重大错报风险与总体应对措施

　　在财务报表重大错报风险的评估过程中，注册会计师应确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是后者，则属于财务报表层次重大错报风险。

当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性以 及重视调整审计程序的性质、时间安排和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。