2. 无论 对管理层凌驾于控制之上的风险的 评估结果如何，注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：

（ 1 ）测试日常会计核算过程中作出的 会计分录以及编制财务报表过程中作出的 其他调整是否适当。

注册会计师应当：（ 共3点）

①向 参与财务报告过程的人员（★★★注意： 询问对象，不是管理层） 询问与处理会计分录和其他调整相关的 不恰当或异常的活动；

②选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；

③考虑是否有必要（★★★注意：不是必须） 测试整个会计期间的会计分录和其他调整。

（ 2 ）复核会计估计 是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境 是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

在复核会计估计 是否存在偏向时，注册会计师应当：

① 评价 管理层在作出 会计估计 时 所作的判断和决策 是否反映出管理层的 某种偏向 （即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。如果存在偏向，注册会计师 应当从整体上重新评价 会计估计；

② 追溯复核 与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。

（ 3 ）对于 超出被审计单位正常经营过程的重大交易， 或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易， 评价其商业理由（★★）（或缺乏商业理由） 是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

1. 管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括 故意：（ “故意” ）

（ 1）作出虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他的目的；

（ 2）不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的 假设和判断；

（ 3）在财务报表中漏记、或 推迟确认报告期内发生的交易和事项；

（4） 遗漏、 掩盖或 歪曲适用的财务报告编制基础 要求的披露或为实现公允反映 所需的披露；

（5）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；

（6）构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果；

（7）篡改与重大或异常交易相关的记录和条款。