1.16【第9章△基础知识】销售与收款循环的实质性程序—营业收入的实质性程序
【知识点】销售与收款循环的实质性程序
在完成控制测试之后，注册会计师基于控制测试的结果（即控制运行是否有效），确定从控制测试中已获得的审计证据及其保证程度，确定是否需要对具体审计计划中设计的实质性程序的性质、时间安排和范围作出适当调整。
如果控制测试的结果表明内部控制未能有效运行，注册会计师需要从实质性程序中获取更多的相关审计证据，注册会计师可以修改实质性程序的性质，如采用细节测试而非实质性分析程序、获取更多的外部证据等，或修改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模。
一、营业收入的实质性程序
（一）营业收入的审计目标
1.确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关（发生认定）；
2.确定所有应当记录的营业收入是否均已记录（完整性认定）；
3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当（准确性认定）；
4.确定营业收入是否已记录于正确的会计期间（截止认定）；
5.确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报（与列报和披露相关的认定）。
（二）主营业务收入的一般实质性程序
1.获取或编制主营业务收入明细表：
（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；
（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算汇率及折算是否正确。
2.实施实质性分析程序：
（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：
①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；
②计算本期重要产品的毛利率，与上期预期或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；
（2）确定可接受的差异额；
（3）将实际金额与期望值相比较，计算差异；
（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）；
（5）评估实质性分析程序的结果。
| 销售或结算方式 | 收入实现标志 |
| 交款提货（现销） | 开出发票、提货单 |
| 预收货款 | 在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债 |
| 托收承付 | 商品发出，办妥收款手续 |
| 支付手续费方式委托代销 | 商品已销售并收到代销清单 |
| 买断方式的委托代销 | 收到代销清单按协议价确认收入 |
| 分期收款 | 如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款（长期应收款）与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用 |
| 长期工程 | 完工百分比 |
| 转让土地、商品房 | 办理移交、提交发票结算账单 |
| 需要安装和检验的商品 | 待安装和检验完毕时确认收入 |
| 售后租回 | 收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本 |
3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则。
收入确认的五个条件：
一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
三，收入的金额能够可靠地计量；
四，相关的经济利益很可能流入企业；
五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
不同销售方式或结算方式，销售收入实现的标志
4.核对收入交易的原始凭证与会计分录
（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检査相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。
（2）检査订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准。
（3）销售发票存根上所列的单价与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。
（4）发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定完成交易，可以确认收入。
（5）检查原始凭证中的交易日期，以确认收入计入了正确的会计期间。
5.从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账。
以发货凭证为起点，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）。
采用此程序时，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。
6.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。
7.实施销售的截止测试（截止）。
（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；
（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止测试程序；
（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；
（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。
实施销售截止测试的目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。
实施截止测试的前提：注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。
例如：
货物出库时，与货物相关的风险和报酬可能尚未转移，不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需要检查有客户签署的那一联发运凭证。
销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。
销售收入截止测试的两条审计路径
| 审计路线 | 目的 | 测试程序 |
| 以账簿记录为起点 | 防止高估营业收入 | 从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。【逆查←】 |
| 以发运凭证为起点 | 防止低估营业收入 | 从资产负债表日前后若干天的已经客户签的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。 【顺查→】 |
（三）营业收入的特别审计程序
除了上述较为常规的审计程序外，注册会计师还要根据被审计单位的特定情况和收入的重大错报风险程度，考虑是否有必要实施一些特别的审计程序。
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