第一节 审计的概念与保证程度

  一、审计的含义

   审计----是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见．增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。

   理解：

   一是审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。

   二是审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量．而不涉及为如何利用信息提供建议。

三是合理保证是一种高水平保证

当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。

由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证。不能提供绝对保证。

四是审计的基础是独立性和专业性

通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。

五是审计的最终产品是审计报告

注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并以审计报告的形式予以传达。注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。

二、合理保证与有限保证

鉴证业务----指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
　　其中：
　　鉴证业务----指注册会计师对鉴证对象信息（财务报表）提出结论，以增强除责任方（管理者）之外的预期使用者（股东等）对鉴证对象信息信任程度的业务。
　　鉴证对象：如财务状况、经营成果和现金流量。
　　鉴证对象信息：将鉴证对象进行确认、计量和列报而形成的财务报表。

（一）鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。

1.审计属于合理保证鉴证业务

注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出审计意见的基础。

在财务报表审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的财务报表提供高水平保证(合理保证)，在审计报告中对财务报表采用积极方式提出结论。

2.审阅属于有限保证的鉴证业务

注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出审阅结论的基础。

在财务报表审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至审阅业务环境下可接受的水平（高于财务报表审计中可接受的低水平），对审阅后的财务报表提供低于高水平的保证（有限保证），在审阅报告中对财务报表采用消极方式提出结论。

（二）合理保证和有限保证区别

提示：

表1-1         合理保证与有限保证的区别

第二节 审计要素

审计要素包括：

审计业务的三方关系、财务报表(鉴证对象)、财务报表编制基础(标准)、审计证据和审计报告。

一、审计业务的三方关系

三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层(责任方)、财务报表预期使用者。

（一）注册会计师

注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所有的会计师事务所。

提示：

按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。

（二）被审计单位管理层（责任方）

责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位管理层。

与管理层和治理层责任相关的执行审计工作的前提(以下简称执行审计工作的前提），是指管理层和治理层(如适用)认可并理解其应当承担下列责任，这些责任构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础：

(1)按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映(如适用)；

(2)设计，执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；

(3)向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息(如记录、文件和其他事项)，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

提示：

财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。

（三）预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。

二、财务报表(鉴证对象)

（一）鉴证对象具备条件

1.鉴证对象可以识别；

2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；

3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。  

（二）在财务报表审计中，鉴证对象即财务报表。

管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时需要：

1.根据相关法律法规的规定确定适用的财务报告编制基础；

2.根据适用的财务报告编制基础编制财务报表；

3.在财务报表中对适用的财务报告编制基础作出恰当的说明。

编制财务报表要求管理层根据适用的财务报告编制基础运用判断作出合理的会计估计，选择和运用恰当的会计政策。

财务报表可以按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足下列需求之一：

（1）广大财务报表使用者共同的财务信息需求（即通用目的财务报表的目标）；

（2）财务报表特定使用者的财务信息需求（即特殊目的财务报表的目标）。

三、财务报表编制基础（标准）

1.标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。

2.标准特征：

（1）相关性

相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；

（2）完整性

完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；

（3）可靠性

可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；

（4）中立性

中立的标准有助于得出无偏向的结论；

（5）可理解性

可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

提示：

适用财务报告编制基础----是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；

或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。

3.财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。

（1）通用目的编制基础

旨满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。

（2）特殊目的的编制基础

旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

四、审计证据

1.审计证据，是指注册会计师为了提出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息。

2.审计证据的充分性和适当性相互关联。

（1）充分性是对审计证据数量的衡量。

注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多），并受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。然而，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。

（2）审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持审计意见所论据的结论方面具有的相关性和可靠性。

审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。

由于不同来源或不同性质的证据可以证明同一项认定，注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系．但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。

五、审计报告

注册会计师应当针对财务表(鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础(标准)，以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。

如果对财务报表发表无保留意见．除非法律法规另有规定，注册会计师应当在审计意见中使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础(如企业会计准一等)]编制，公允反映了……”的措辞。

关注：

如果存在下列情形之一时，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见：

(1)根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；

(2)无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。