【计算分析题】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。

表A公司及B企业合并前资产负债表

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

其他资料：

（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值为1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。

分析：

1.确定该项合并中B企业的合并成本：

A公司在该项合并中向B企业原股东增发了1 800万股普通股，合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为750万股（900÷54.55%－900），其公允价值为30 000万元，企业合并成本为30 000万元。

2.企业合并成本在可辨认资产、负债中的分配：

企业合并成本＝30 000万元

A公司可辨认资产、负债：

流动资产3 000万元

非流动资产25 500万元（21 000万元＋4 500万元评估增值）

流动负债（1 200万元）

非流动负债（300万元）

商誉＝3 000万元

A公司合并B企业后资产负债表简表如下表所示。

表A公司20×7年9月30日合并资产负债表

单位：万元

3.每股收益：

本例中假定B企业20×6年实现合并净利润1 800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3 450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。

A公司20×7年基本每股收益：

3 450/（1 800×9÷12＋3 300×3÷12）＝1.59（元）

提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，

A公司20×6年的基本每股收益＝1 800/1 800＝1（元）。

4.假定上例中，B企业的全部股东中，只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620÷3 120）。

通过假定B企业向A公司原股东发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故B企业应当发行的普通股股数为750万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元（750×40），B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元（60 000×10%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。