【例题2·计算分析题】（附非市场业绩条件的权益结算股份支付）

20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为公司净利润增长率达到20％；第二年年末的可行权条件为公司净利润两年平均增长15％；第三年年末的可行权条件为公司净利润三年平均增长10％。每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。

20×7年12月31日，A公司净利润增长了18％，同时有8名管理人员离开，公司预计20×8年将以同样速度增长，因此预计20×8年12月31日可行权。另外，公司预计20×8年12月31日还会有8名管理人员离开公司。

20×8年12月31日，A公司净利润仅增长了10％，因此无法达到可行权状态。另外，20×8年实际有10名管理人员离开。A公司预计第三年将有12名管理人员离开公司。

20×9年12月31日，A公司净利润增长了8％，三年平均增长率为12％，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。

要求：根据上述资料，计算A公司在等待期内每个资产负债表日应确认的成本费用金额，并根据计算结果编制相关会计分录。

【解析】按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第一年年末，虽然没有实现净利润增长20％的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此预计能实现两年平均年增长15％的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于本年有8名管理人员离开，且预计次年还将有8名管理人员离开，所以预计将有（100－8－8）名管理人员可行权。

第二年年末，虽然公司净利润两年平均增长15％的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现净利润三年平均增长10％的目标。所以，公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，且预计第三年还将有12名管理人员离开，所以预计将有（100－8－10－12）名管理人员可行权。

第三年年末，目标实现，当年实际离开的管理人员为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认第三年费用。

【答案】

费用和资本公积计算过程如下表所示。

表              费用和资本公积计算

单位：元

账务处理如下：

（1）20×7年1月1日：

授予日不作账务处理。

（2）20×7年12月31日：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　100 800

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　100 800

（3）20×8年12月31日：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　11 200

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　11 200

（4）20×9年12月31日：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　65 600

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　65 600

（5）假设全部74名职员都在第四年年末行权（假定免费获得A公司股票），A公司股份面值为1元/股：

借：资本公积——其他资本公积　　　　　　177 600

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 400

　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　170 200

【注】实务中，部分股权激励计划约定员工须服务至企业成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给企业或其实际控制人。该约定表明员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而企业成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。企业应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内企业估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。（2022年新增）