对（5）的理解：

　　个别报表的角度——两份股权，集团内部取得的股权形成控制的（同一控制，按账面价值）＋从外部独立第三方取得的股权（按公允价值）。

　　最终控制方的角度——一份股权，同一控制下的企业合并，外部独立第三方为少数股东权益。（完全合并法）

（5）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其他外部独立第三方购买股权的某些股权交易的，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。

　　该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。

（4）多次交易分步实现同一控制下企业合并的

　　企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

　　①属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

　　②不属于“一揽子交易”的，按照各项交易分步进行：

　　a.合并日之前，每步交易该作为哪项资产核算，就按照相应的准则处理；

　　b.合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

　　其中：合并日长期股权投资的初始投资成本，为合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。

（3）合并方发生的费用

　　①合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益（管理费用）。（谨慎性）

　　②与发行权益性工具作为合并对价直接相关的费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）， 资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。（发行费用≠交易费用）

（2）长期股权投资的初始投资成本与支付合并对价的差额（≈再投资（或撤资））

　　长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的， 依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本（使用账面价值），长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

特别提示：同一控制下控股合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产份额，作为长期股权投资的初始投资成本。（股改）

　特别提示：被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额的计算

　　①如果被合并方是原母公司自集团公司外部购入的，并且在原母公司合并报表确认了商誉的。

　　长期股权投资的初始投资成本=（原购买日该子公司可辨认净资产公允价值＋自购买日至合并日该子公司按购买日公允价值为基础调整后的净利润－自购买日至合并日该子公司对外分配的现金股利±自购买日至合并日子公司其他综合收益的变动金额±自购买日至合并日子公司其他权益变动金额）×形成本次同一控制时的持股比例＋最终控制方收购被合并方形成的商誉。（使用账面价值）

　　特别提示：我国使用“部分商誉法”，其金额中已包含原购买日对子公司的持股比例；同时，因为商誉的不可分性，伴随着控制权的转移整体转移，因此，无需再重复乘以持股比例。

　　②如果被合并方是为集团公司源生创设的，在原母公司合并报表没有商誉。

　　长期股权投资的初始投资成本＝子公司净资产账面价值×形成本次同一控制时的持股比例（使用账面价值）