【例题·计算分析题】甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品且两种产品单独售价相同为1 500万元，也均属于在某一时点履行的履约义务。假定商品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。

　　（1）合同约定，A产品和B产品分别于2×21年11月1日和2×22年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括2 000万元的固定对价和400万元的可变对价。假定甲公司将400万元的可变对价计入交易价格，满足准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为2 400万元。上述价格均不包含增值税。

　　要求：根据资料（1），计算A产品2×21年11月1日确认的收入，说明理由。

『正确答案』2×21年11月1日，当A产品交付给客户时确认收入1 200万元。

　　A产品的交易价格＝2 400×1 500/（1 500＋1 500）＝1 200（万元）

　　理由：在合同开始日，该合同包含两项履约义务，甲公司应当将交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格2 400万元平均分摊至A产品和B产品。

　　（2）2×21年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加600万元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于2×22年6月30日交付给乙公司。

　　要求：根据资料（2），2×21年12月1日合同变更增加C产品，计算确认B产品和C产品的交易价格，说明理由。

『正确答案』2×21年12月1日合同变更增加C产品，确认B产品和C产品的交易价格的金额均为900万元（注意2×21年不确认B产品和C产品销售收入，2×22年确认收入）。

　　B产品的交易价格＝（1 200＋600）×1 500/（1 500＋1 500）＝900（万元）

　　C产品的交易价格＝（1 200＋600）×1 500/（1 500＋1 500）＝900（万元）

　　理由：该合同变更属于“合同变更”的情形（2），因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为1 800万元（1 200＋600），B产品和C产品的单独售价均为1 500万元。因此，甲公司将交易价格1 800万元平均分摊至B产品和C产品。

　　（3）2×21年12月31日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由400万元变更为480元，该金额符合将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，合同的交易价格增加了80万元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关（即与2×21年11月1日已确认的收入相关）。

　　要求：根据资料（3），2×21年12月31日增加了交易价格80万元，计算A产品2×21年12月31日确认收入的金额，计算B产品和C产品的交易价格的金额。

『正确答案』2×21年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格80万元，A产品确认收入40万元，分摊至B产品和C产品的交易价格金额均为20万元。

　　A产品的交易价格＝80×1 500/（1 500＋1 500）＝40（万元）

　　B产品的交易价格＝40×1 500/（1 500＋1 500）＝20（万元）

　　C产品的交易价格＝40×1 500/（1 500＋1 500）＝20（万元）

　　理由：由于该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给A产品和B产品，之后再将分摊给B产品的部分在B产品和C产品形成的新合同中进行二次分摊。由于A、B和C产品的单独售价相同，在将80万元的可变对价后续变动分摊至A产品和B产品时，各自分摊的金额为40万元。由于甲公司已经转让了A产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至A产品的40万元确认为收入。之后，甲公司将分摊至B产品的40万元平均分摊至B产品和C产品，即各自分摊的金额为20万元。

　　经过上述分摊后，B产品和C产品的交易价格金额均为920万元（900＋20）。因此，甲公司分别在B产品和C产品控制权转移时确认收入920万元。

　　结论：三个产品各年确认收入情况汇总

　　A产品2×21年确认收入＝11月1日交易价格1 200＋12月31日交易价格40＝1 240（万元）

　　B产品2×22年确认收入＝上年12月1日交易价格900＋上年12月31日交易价格20＝920（万元）

　　C产品2×22年确认收入＝上年12月1日交易价格900＋上年12月31日交易价格20＝920（万元）