备考2022，连续剧哦！~~深度整理复习资料【《企业合并》：反向购买】
一、反向购买的概念
【反向购买】：非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（即会计上的子公司，下同），该类企业合并通常称为“反向购买”。
<**小编有话说**>
【原理】：为啥实际控制方是M，购买方却是S？ 因为M有可能是自然人，不纳入合并报表范围，则M不编制合并报表，通过S来控制P公司。 |
二、反向购买的会计处理
（一）合并成本的计算
【合并成本】反向购买中，法律上的子公司（会计上的购买方S）的企业合并成本是指：如果以发行权益性证券的方式为获取在合并报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（会计上的被购买方P）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
=（会计上购买方原普通股股数/购买方原股东在合并后报告主体占的股权比例 - 会计上购买方原普通股股数）* 购买方每股股票的公允价值
= 会计上被购买方原普通股股数 * 会计上被购买方每股股票价格
<**小编有话说**> （1）合并成本到底是在求啥？ 注意看合并成本的概念，是基于换股合并的情况假设的，所以我们这里也需要换个假设条件。不是以P向M换股取得S股权为前提条件了，而是假设S发行股票给P的原股东，取得P100%股权。这个前提下同样会形成PS合并报告主体，那么在已知S股票公允价值的情况，计算合并成本其实就是要算S须增发股票多少股，P才认为是公平的，愿意和S换股。 （2）计算思路 ① 计算M持P的股权比例：见上图54.55%，即为假设中S增发后持P的股权比例； ② 计算S应该增发的股数：900/（900+X）=54.55%，X=750万股为所求，即公示1小括号的结果。其实这里也可以这样算，因为S要买P的100%股权，那么P的股权公允价值如果换成S的股票来表示，应该是多少股呢？1500*20/40=750万股。两种算法结果一样，但注意，第一种算法是公示1的官方表述。 ③ 计算合并成本最终结果：750*40=30000万元 |
（二）合并财务报表的编制
1、除了以下三项计算公示的分母体现"正向"购买以外，合并报表其余项目的计算均体现“反向”：
（1）股本的结构，即股数
<**小编有话说**> |
（2）少数股东权益
| <**小编有话说**> 假设张三持有S的90%股权，李四持有S另外10%股权。少数股东权益是少数股东对合并报告主体的子公司S一分部的净资产享有的权益，对公司P不享有任何权益，因为张三换股了，李四没换，所以李四还在子公司S一边。普通的合并，少数股东权益也在子公司，因此体现正向。 |
（3）每股收益
2、反向购买后，法律上的母公司（P）应当遵从以下原则编制合并财务报表
（1）合并财务报表中，法律上的子公司（S）的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司（S）在合并前的留存收益和其他权益余额。
（3）合并报表中的权益性工具的金额应当反应法律上子公司（S）合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是，在合并财务报表中的权益结构（即数量）应当反应法律上母公司（P）的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。
| <**小编有话说**> 普通合并是购买方长投抵销被购买方的所有者权益，反向购买中的购买方是S，所以抵销的是S的长投和P的权益，因此S的所有者权益额并未抵销，仍然存在，因此合并报表中权益性工具的金额用S的金额。 |
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| <**小编有话说**> 反向购买中的少数股东权益未体现反向，但是否完全体现了正向？ 否，因正常合并中，用的是少数股东权益公允价值，这里用的是账面价值。 |
| <**小编有话说**> 只在2016年考过一次金额的计算，未考过分录 |
3、每股收益的计算
每股收益 = 净利润 / 普通股股数
（1）发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假设为在该项合并中法律上母公司（会计上的子公司P）向法律上子公司股东（M）发行的普通股股数。
| <**小编有话说**> 这里指合并中P向M新发行的，即1800万股。 |
| <**小编有话说**> 1、这里指购买日后全部发行在外的股数，即1500+1800=3300万股 【举个例子】假设购买日发生是本年度9月30日，则年末计算每股收益时，分母就要按时间权重加权平均：1800*9/12+3300*3/12=2175万股。 |
（2）反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司（S）在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司（P）向法律上子公司股东（M）发行的普通股股数计算确定。
<**小编有话说**> |
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1、交易发生时，上市公司（P）未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司（P）在编制合并财务报表时，应当按照《财政部关于做好执行会计准则企业2008 年年报工作的通知》（财会函[2008]60 号）的规定执行，不确认商誉或是损益。
<**小编有话说**> |
2、交易发生时，上市公司（P）保留的资产、负债构成业务的，应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》及相关讲解的规定执行，即对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额额差额应当确认为商誉或计入当期损益。
非同一控制下的企业合并中，被购买方（P）在企业合并后仍维持经营的，如购买方（S）取得被购买方100%股权，被购买方（P）可以按照合并中确定的资产、负债的公允价值调账，其他情况下，被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
3年前