第十章 负债和所有者权益预习
知识点一：权益工具和金融负债的区分
（一）总体要求
企业应当按照金融工具准则的规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。
1、符合下列条件之一的负债确认为金融负债：
（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务
（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
（3）将来需用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，将交付可变数量的自身权益工具
（4）将来需用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定数量的现金的除外
2、权益工具，在扣除所有负债后的资产中剩余权益
（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
（2）将来需用或可用自身权益工具结算该金融工具的，该金融工具为非衍生金融工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务，如为衍生金融工具，企业只能以通过固定的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产交换该金融工具
（二）金融负债和权益工具区分的基本原则
1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。
（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：
①不能无条件地避免的赎回（指将自己发行的证券再买回来），即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。
如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权（也称看跌期权），发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）
②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。
（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产。
2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
（1）基于自身权益工具的非衍生工具
对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，满足“固定换固定”条件该非衍生工具是权益工具。
如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，该合同应当分类为金融负债。
（2）基于自身权益工具的衍生工具。
对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具。
如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。
（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证
【结论】对以外币计价的配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。但是不适应其他工具，如，以外币计价的可转换公司债券和并非按比例发行的配股权、期权或认股权证。
（四）或有结算条款
1.分类为金融负债
对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件的避免交付现金、其他金融资产，应当分类为金融负债。
2.分类为权益工具
满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：
（1）要求以现金、其他金融资产（或以其他导致该工具成为金融负债的方式）进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。
如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产（或以其他导致该工具成为金融负债的方式）进行结算，对金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。
（2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。
（3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。
（五）结算选择权
对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，会计核算时应通过“衍生工具”科目核算。
常见的结算选择权，例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权时导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中要求加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。
如果转股权这样的衍生工具给予合同任何一方选择结算方式的权利，发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。
【例·计算分析题】甲公司于2×13年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
（1）合同签订日 2×13年2月1日
（2）行权日（欧式期权） 2×14年1月31日
（3）2×13年2月1日每股市价 100元
（4）2×13年12月31日每股市价 104元
（5）2×14年1月31日每股市价 104元
（6）2×14年1月31日应支付的固定行权价格 102元
（7）期权合同中的普通股数量 1 000股
（8）2×13年2月1 日期权的公允价值 5 000元
（9）2×13年12月31日期权的公允价值 3 000元
（10）2×14年1月31日期权的公允价值 2 000元
情形1：期权将以现金净额结算
分析：甲公司在潜在不利条件下交换金融资产，不属于权益工具，而属于金融负债。
甲公司：2×14年1月31日，假设以现金总额方式结算，应向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额，即＝1 000×104（2×14年1月31日每股市价）＝104 000（元）的金额。
乙公司：同日，假设以现金总额方式结算，应向甲公司支付1 000股×102（行权价为102元）＝102 000（元）。
甲公司的会计处理如下：
①2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000
贷：衍生工具——看涨期权 5 000
“衍生工具”属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。因此衍生工具不属于权益工具，应该按公允价值进行计量。
②2×13年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：公允价值变动损益 （3 000－5 000）2 000
③2×14年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 1 000
贷：公允价值变动损益 （2 000－3 000）1 000
④2×14年1月31日净额结算
a.甲公司有义务向乙公司交付104 000元（即：104×1 000）
b.并从乙公司收取102 000元（即102×1 000）
c.甲公司实际支付净额为2 000元。
d.反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 （5 000－2 000－1 000）2 000
贷：银行存款 2 000
情形2：期权将以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。
分析：企业发行的金融工具如为衍生工具，如果企业通过交付非固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为金融负债。
甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为19.2（2000/104）股，因交付的普通股数量须为整数，实际交付19股，余下的金额（24元）将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
2×14年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：股本 19
资本公积——股本溢价 （19×103）1 957
银行存款 24
情形3：期权将以普通股总额结算
除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于2×14年1月31日以102 000元（即102×1 000）购买甲公司1 000股普通股。
甲公司的会计处理如下：
①2×13年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000
贷：其他权益工具 5 000
由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。
②2×13年12月31日：
由于该期权合同确认为权益工具，无需进行后续的重新计量。甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在2×13年12月31日编制会计分录。
③2×14年1月31日，乙公司行权：
借：现金 102 000
其他权益工具 5 000
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 106 000
7年前