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第02讲　固定资产资产以及无形资产的计税基础

知识点二：资产、负债计税基础（★★★）
　（一）资产的计税基础
　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。现就有关资产项目计税基础的确定。举例说明如下：
　　1.固定资产
　　（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异
　　会计准则规定，企业既可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等方法计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。税法规定，除某些按照规定可以加速折旧的情况外（例如由于技术进步、产品更新换代较快等），基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。因折旧方法的不同，会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。
　　企业会计准则规定，折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。但税法规定了每一类固定资产的最低折旧年限，而因折旧年限的不同，也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。
   （2）因计提固定资产减值准备产生的差异
　　持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。
　 （3）国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告（2014年第29号）
　　①企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。
　　②企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。
　　③企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。
　　④企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。
   2.无形资产
　　除内部研发外，取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。
　　（1）内部研究开发形成的无形资产
　　会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。
　　税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。
　　如无形资产（初始）确认不是产生于企业合并交易，同时在（初始）确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

   （2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取
　　①企业会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间，因摊销规定的不同，会造成其账面价值与计税基础的差异。
　　②在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

第02讲　借款利息费用的核算

知识点二：借款利息费用的核算（★★★）

（一）专门借款
　　专门借款资本化金额＝资本化期间的实际的利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益
　　专门借款费用化金额＝费用化期间的实际的利息费用－费用化期间的存款利息收入或投资收益

（二）一般借款
　　一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
　　其中：所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率
　　＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
　　其中：所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

【思考问题】一般借款年资本化率？季资本化率？
　　A公司为建造办公楼发生有关一般借款有两笔，分别为：
　　①2015年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6%，利息按年支付；
　　②2015年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%，利息按年支付。
　　问题（1）2015年年资本化率？
　　年资本化率＝（200×6%×8/12＋500×8%×5/12）/（200×8/12＋500×5/12）

  　问题（2）第三季度和第四季度资本化率？
　　第三季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×2/12）/（200×3/3＋500×2/3）
　　第四季度资本化率＝（200×6%×3/12＋500×8%×3/12）/（200×3/3＋500×3/3）

　【关注问题1】借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。
   【关注问题2】每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

  【关注问题1】
　　

   【关注问题2】
　　开始资本化的时点？2015年4月1日。停止资本化的时点？2016年9月30日。
　　2015年资本化月数和费用化月数？2015年9月1日～12月31日，因施工质量纠纷导致非正常停工4个月。因此，2015年借款利息资本化月数为5个月、费用化月数为7个月。

   【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金。

第十八章　借款费用

第01讲　借款费用的相关概念

知识点一：借款费用的相关概念（★★）

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

     【思考问题】

（一）借款的范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。
　1.专门借款，为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。
　2.一般借款，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
[table]
[tr][td=3,1]【思考问题】短期借款属于应予资本化的借款范围？
[/td][/tr][tr][td=3,1][/td][/tr][tr][td=3,1][/td][/tr][tr][td] [/td][td=2,1]

『正确答案』属于。

（二）符合资本化条件的资产范围
　　1.是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
　　2.符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。
　　3.“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

（三）借款费用相关时点的确定
　　借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益

1.借款费用允许开始资本化时点的确定
　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即：
　　（1）资产支出已经发生
　　（2）借款费用已经发生
　　（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始
　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
　　其中，“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。

【思考问题】假定企业为购建符合资本化条件的资产，开始资本化的时点？
　　

2.借款费用暂停资本化时间的确定
　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

【思考问题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？

第02讲　以公允价值计量的非货币性资产交换

知识点二：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理（★★★）

（一）换入资产成本的确定
　　条件：非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。
　　方法一：
　　换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
　　【提醒问题】不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值之差

     方法二：
　　换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费
　　【提醒问题1】支付或收到的银行存款（含税的补价）＝换入与换出资产的含税公允价值之差
　　【提醒问题2】如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本。

（二）会计核算注意问题
　　1.换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额
　　（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。
　　（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

　  2.“应支付的相关税费”如何处理？
　　除增值税的销项税额以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。

　  3.涉及多项资产交换的会计处理
　　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：
　　（1）先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额。
　　（2）然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本

第02讲　利润表

知识点二：利润表（★★）

（一）一般企业利润表的列报方法
　　企业应当根据损益类科目和所有者权益类有关科目的发生额填列利润表“本年金额”栏，具体包括如下情况：
　　1.“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“公允价值变动收益”、“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”、“所得税费用”等项目，应根据有关损益类科目的发生额分析填列。
　　2.“其中：对联营企业和合营企业的投资收益”、“其中：非流动资产处置利得”、“其中：非流动资产处置损失”等项目，应根据“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”等科目所属的相关明细科目的发生额分析填列。
　　3.“其他综合收益的税后净额”项目及其各组成部分，应根据“其他综合收益”科目及其所属明细科目的本期发生额分析填列。

（二）其他综合收益
　　其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：
　　1.“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益”项目，其中：
　　（1）“重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动的税后净额”项目
　　（2）“按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有份额的税后净额”项目

  　2.“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益”项目，其中：
　　（1）“按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有份额的税后净额”项目
　　（2）可供出售金融资产公允价值变动形成利得（损失以“－”号填列）的税后净额
　　（3）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得（损失以“－”号填列）的税后净额
　　（4）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分（损失以“－”号填列）的税后净额
　　（5）外币财务报表折算差额

第04讲　特殊劳务交易的核算

（五）特殊劳务交易的核算
　　1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是销售商品附带条件的，安装费在确认销售商品实现时确认收入。
　　2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

　  3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
　　4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
     5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
　　6.申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
　　7.属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
　　8.长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入，如小区的物业管理费，通常是按月提供服务、按月确认收入。

第03讲　存货的期末计量及盘盈、盘亏的处理

　知识点三：存货的期末计量（★★）

【思考问题】存货期末计量的表述中，正确？存货期末按照账面价值（大大的错误，应该是存货账面成本）与可变现净值孰低计量。
　　不正确。
　　

（一）不同情况下可变现净值的确定
　　1.产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为：
　　可变现净值＝估计售价－估计销售费用和相关税费
　　2.需要经过加工的材料存货，需要判断：
　　（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；
　　（2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。其可变现净值为：
　　可变现净值＝该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费
　　【提示】对于可变现净值企业应当遵循《企业会计准则第1号——存货》会计准则进行计量和披露，而不是遵循《企业会计准则第39号——公允价值计量》。

（二）可变现净值中估计售价的确定方法
　　1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；
　　2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。
　　【归纳】签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。

　【思考问题1】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存也为10公斤。现已过期且无转让价值。如何处理？
　　借：资产减值损失　　　　1
　　　　贷：存货跌价准备　　　1
　　【思考问题2】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存为8公斤。现已盘亏2公斤，原因为定额内损耗。如何处理？
　　借：待处理财产损溢　　　　0.2
　　　　贷：库存商品　　　　　　　0.2

　知识点四：存货盘盈、盘亏或毁损的会计处理（★）
　　【历年试题涉及本知识点情况】本知识点一般出现在客观题中。非重点内容。
　　1.盘盈存货的成本
　　盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。
　　2.存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。
　　按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：
　　（1）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
　　（2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。