合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

企业要实现控制，必须具备两项基本要素：

▷一是因涉入被投资方而享有可变回报;

▷二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

实际工作中，企业在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。

相关事实和情况主要包括：

▷被投资方的设立目的和设计;

▷被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;

▷企业享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;

▷企业是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;

▷企业是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额;

▷企业与其他方的关系。

其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析上述其他事实和情况的基础。

从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：

1、通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

2、对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

企业能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

在判断企业是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

▷权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力;

▷权力是种实质性权利，而不是保护性权利;

▷权力是为自己行使的，而不是代其他方行使;

▷权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

(1)相关活动

从上述权力的定义中可以看出，要判断企业是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：

▷商品或劳务的销售和购买;

▷金融资产的管理;资产的购买和处置;

▷研究与开发活动;

▷确定资本结构和获取融资。

同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。

两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。

(2)“权力”是一种实质性权利

在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。

实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。

而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。

仅持有保护性权利的企业不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

(3)权力的持有人应为主要责任人

权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的(行使人为主要责任人)，而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。

(4)权力的一般来源—— 来自表决权

①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。

②持有被投资方半数以上表决权但并无权力

如果企业虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则企业并不拥有对被投资方的权力。

有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例(如三分之二以上)。

③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力

(5)权力来自于表决权以外的其他权利--来自合同安排

在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，(例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关)，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。

(6)权力与回报之间的联系

只有当企业不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，企业才控制被投资方。

1.母公司

母公司，是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同)的主体。

2.子公司

子公司是指被母公司控制的主体。

已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。

母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体)纳入合并范围。

但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：

▷一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金;

▷二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;

▷三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

投资性主体通常应当符合下列四个特征：

▷一是拥有一个以上投资;

▷二是拥有一个以上投资者;

▷三是投资者不是该主体的关联方;

▷四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。

投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理的方法进行会计处理。

如果有任何事实或情况表明控制的基本 要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

调整分录的编制

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

非同一控制下企业合并会计处理原则是购买法，在购买日，合并报表中要将子公司的资产、负债由账面价值调整到公允价值，后续期间应调整到按购买日公允价值持续计算的金额。

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间不一致的情况，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等公允价值为基础，对子公司的个别财务报表进行调整。

以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

1、投资当年

(1)调整子公司盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

(2)调整子公司亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资

(3)调整子公司宣告分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

(4)调整子公司其他综合收益变动

借：长期股权投资

贷：其他综合收益—本年

(若减少作相反分录)

(5)调整子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

借：长期股权投资

贷：资本公积—本年

(若减少作相反分录)

2、连续编制合并财务报表

(1)调整以前年度子公司盈利

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

(若为亏损则作相反分录)

(2)调整子公司本年盈利

借：长期股权投资

贷：投资收益

(3)调整以前年度子公司亏损

借：未分配利润—年初

贷：长期股权投资

(4)调整子公司本年亏损

借：投资收益

贷：长期股权投资

(5)调整子公司以前年度分派现金股利

借：未分配利润—年初

贷：长期股权投资

(6)调整子公司当年宣告分派现金股利

借：投资收益

贷：长期股权投资

(7)调整子公司以前年度其他综合收益变动

借：长期股权投资

贷：其他综合收益—年初

(若减少作相反分录)

(8)调整子公司本年其他综合收益变动

借：长期股权投资

贷：其他综合收益—本年

(若减少作相反分录)

(9)调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

借：长期股权投资

贷：资本公积—年初

(若减少作相反分录)

(10)调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

借：长期股权投资

贷：资本公积—本年

(若减少作相反分录)

与股权投资有关的抵销分录的编制

借：股本(实收资本)

    资本公积

    其他综合收益

    盈余公积

    未分配利润

    商誉(借方差额)

贷：长期股权投资

     少数股东权益

1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本(实收资本)

    资本公积

    其他综合收益

    盈余公积

    未分配利润—年末

    商誉(借方差额)

贷：长期股权投资(母公司)

     少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东投资持股比例)

2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

    少数股东损益

    未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

     对所有者(或股东)的分配

     未分配利润——年末

内部债权与债务项目的抵销

抵销分录为：

借：债务类项目

贷：债权类项目

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。

在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和债权投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。

应编制的抵销分录为：

借：投资收益

贷：财务费用、在建工程等

在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。

在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：

首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。

即：

借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失

或：

借：信用减值损失

贷：应收账款——坏账准备

具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。

首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响

借：未分配利润——年初(期初坏账准备余额×所得税税率)

贷：递延所得税资产

然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率

若坏账准备期末余额大于期初余额

借：所得税费用(坏账准备增加额×所得税税率)

贷：递延所得税资产

若坏账准备期末余额小于期初余额

借：递延所得税资产

贷：所得税费用(坏账准备减少额×所得税税率)

先抵期初，再抵差额。