（二）不切实可行的判断

　　对于以下特定前期，对某项会计政策变更应采用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：
　　（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。
　　（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。
　　（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报告批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

　　（三）追溯调整法的运用
　　1.基本步骤
　　（1）计算会计政策变更的累积影响数
　　（2）相关账务处理
　　（3）调整报表相关项目
　　（4）报表附注说明

　　2.累积影响数的确定
　　会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目进行调整。

　　【教师解读】会计政策变更的累积影响数的计算
　　（1）根据原政策确定受影响的相关交易或事项的现有结果（实务中可直接查看账簿，考试中要根据前述篇章内容来计算确定）；
　　（2）根据新会计政策计算受影响的相关交易或事项的应有结果；
　　现有结果和应有结果，包括每种政策下的各个会计明细科目及余额
　　（3）计算分析两种会计政策下金额差异，并根据差异确定递延所得税影响；
　　（4）根据两种政策下的金额差异和所得税影响金额，计算税后差异，得出会计政策变更的累积影响数。

　　3.会计政策变更的账务处理
　　【教师解读】对于会计政策变更的账务处理原则，就是将原政策下的现有结果终止确认（从账簿中转出），将新政策下的应有结果进行确认（计入账簿中），并确认递延所得税负债/资产，差额按比例分别结转入“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”。
　　【解读】调整期初留存收益时，不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。

　　【教师提示】在执行了企业会计准则（2006）后，目前主要的会计政策变更，是投资性房地产的后续计量方法，因此要联系投资性房地产后续计量方法变更的内容，并考虑所得税，来进行处理。

　　【例1】甲公司为从事房地产经营开发的企业。2×10年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年，每年租金400万元。
　　当年9月30日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元，预计净残值为200万元，预计使用年限为40年，直线法计提折旧（假定预计净残值、折旧年限和折旧方法均与税法规定相同）。
　　甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积，企业所得税税率为25%。2×11年和2×12年，甲公司均按净利润的10%分配了现金股利。2×10年、2×11年和2×12年年末该写字楼的公允价值分别为9 000万元、9 050万元和9 200万元。

　　甲公司董事会决议，从2×13年1月1日起，对投资性房地产改用公允价值模式计量。
　　甲公司与该投资性房地产的账务处理如下：
　　第一步，计算改变投资性房地产计量方法后的累积影响数，见下表

　　改变投资性房地产计量方法后的累积影响数 单位：万元

　　注：该投资性房地产三年内计提的折旧分别为55万元、220万元和220万元。

　　甲公司在2×12年年末投资性房地产按公允价值计量的价值为9 200万元，按成本模式计量的账面价值为8 505万元，两者的所得税影响合计为173.75元，两者差异的税后净影响额为521.25万元。

　　第二步，编制有关项目的调整分录。
　　（1）调整投资性房地产
　　借：投资性房地产——成本　　　　　　　9 000
　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　9 000

　　借：投资性房地产——公允价值变动　　　　200
　　　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　495
　　　　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　173.75
　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　521.25

　　（2）调整利润分配
　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　 78.19
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　 78.19

　　其中，按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积。
　　（比较报表调整及附注说明略）