政府投资项目效益审计问题与思考
提要：对政府投资项目进行效益审计是投资项目审计的发展方向，本文重点探讨了当前政府投资项目效益审计开展中的重点和难点问题，提出并构建了解决这些问题的思路和途径。
政府投资项目是指以国有资产投资或融资为主（即占控股或者主导地位）的基本建设项目和技术改造项目。 近年来，随着政府投资项目建设规模的增加，投资速度的加快，政绩工程、形象工程和豆腐渣工程时有出现， 部分工程项目损失浪费严重 ，造成大量的国有资产流失。 对投资项目的真实合法性审计已无法满足要求，以效益为导向的政府投资项目审计成为迫切需求。 但是当前由于缺乏投资效益审计准则及相关操作指南的指导， 投资项目如何进行效益审计、审计哪些内容都还处于摸索阶段。 本文重点分析了政府投资项目效益审计的内容及存在的问题，并提出相应的对策。
一、 政府投资项目效益审计的内容。
当前，政府投资效益审计的内容还缺乏统一的规定，各地在试点项目时根据自身情况有选择的开展效益审计。 笔者认为，投资项目效益审计是一个长期逐步完善的过程，可以按照投资项目生命周期开展全过程跟踪效益审计。 具体内容包括：
1.在投资项目决策阶段 ，重点审计投资决策中投资估算、财务基础数据预测的真实性、 客观性和可靠性，决策方法的科学性，决策内容的完整性和深度，最后结论的可信度，对投资项目的风险进行评估。如果发现投资决策中潜在的问题，则要求被审计单位及时修正。
2.在投资项目设计阶段 ，重点审计设计方案的科学性，设计概算编制的真实性、完整性和合法性。 查找设计文件中不合理的内容，概算编制的漏项和错误，节约投资金额，提高设计的技术经济性。
3.在投资项目招投标阶段 ，重点对招投标过程的规范性、 公平性、真实性和合法性进行审计。
4.在投资项目施工阶段 ，重点审计建设单位与承包商之间工程价款结算的真实性、 合法合规性和正确性。 对于合同中规定的工程量严格按照合同约定执行，对于合同外的工程量如工程变更等则需加强审计，防止承包商高估冒算，骗取建设单位的建设资金。
5.在投资项目竣工验收阶段，重点审计投资项目竣工决算的真实性、完整性和合法性。 一方面将竣工决算与投资估算和设计概算进行比较，分析投资项目的预算执行情况， 如有不符，则需进一步分析查找原因；另一方面将竣工决算数与同类投资项目的投资标准进行比较，分析决算造价的合理性。 同时辅以分析计算投资项目的经济性。
6.在投产运营阶段 ，一方面可以将投资项目产生的实际数据与投资决策阶段的估算数据进行比较，分析实际数据与估算数据的差异，分析投资项目是否达到预期效果；另一方面还可与同类工程项目进行比较，分析效果的好坏。 另外 ，还可进行效率性分析，将投资项目的实际投入与实际产出进行比较， 分析投资项目的效率。
二、 当前我国政府投资项目效益审计存在的问题。
（一）开展投资项目效益审计的人力资源体系尚未构建。
当前，我国政府投资项目效益审计开展的主体为国家审计机关，而国家审计机关从事固定资产投资审计的人力资源有限，不仅在数量上不能适应投资项目效益审计的要求，而且审计人员的知识结构也存在诸多缺陷，管理学、法学、统计学、工程等方面的人才严重不足，制约了效益审计的开展。 另外，投资效益审计的人力资源分布不平衡，审计机关部分人力资源存在闲置问题。
（二）政府投资项目效益审计的准则体系尚未建立。
长期以来，我国固定资产投资审计主要是开展竣工决算审计，主要以资金使用的真实性和合法性为重点，审计机关主要执行《建设项目审计准则》和一系列具体审计准则。
尽管《审计署2008 年到 2012 年审计工作发展规划》 指出要全面推进绩效审计，但当前由于缺乏建设项目效益审计准则及系列具体准则的指导，关于政府投资项目效益审计的概念、审计目标、审计内容、审计报告形式等还存在较大争议。
投资效益审计准则体系的缺失使其在实务中的开展遇到很大的障碍。
（三）政府投资项目效益评价指标体系还不完善，缺乏有效的评价标准。
评价指标体系是投资效益审计的核心内容之一， 评价指标体系的科学性和系统性直接决定评价结果的可靠性和客观性。 因此构建投资效益评价指标体系一直是理论界和实务界关注的重点，虽然《国有资本金绩效评估规则》、《建设项目经济评价方法与参数》等都构建了评价指标体系， 但仍存在着一些缺陷，如指标体系不系统、不完整、不统一、评价内容单一等，无法全面、系统地评价政府投资项目的效益，同时由于缺乏投资项目效益评价标准， 对同一项目的效益评价会得出不同的评价结果， 使得效益评价缺乏客观性、可信度和可比性。
（四）投资项目效益审计数据缺失，数据采集系统不完善。
投资效益审计评价既需要财务数据，也需要非财务数据，财务审计由于开展时间较长，其在数据采集上已经拥有成熟的软件，而非财务数据由于较为零散， 采集时耗时耗力，效率较低，这给投资效益评价指标的计算带来较大的困难，一定程度上也阻碍了投资效益审计的开展。
三、 解决投资项目效益审计中存在问题的对策。
（一）构建投资项目效益审计的人力资源库体系。
投资项目效益审计人力资源库的建立包括两个方面：一是在国家审计机关内部建立投资项目效益审计的人力资源库，二是借助社会审计和内部审计人力资源的力量。
长期以来，各级审计机关的人力资源在使用上处于隔离状态，造成投资项目效益审计人力资源分布的不均匀。
发达地区由于政府投资项目规模较大，需要审计的项目较多，审计力量严重不足。 而欠发达和落后地区由于政府投资项目较少，审计力量则有冗余。
鉴于此，笔者认为能否将不同地区审计机关人力资源互相调剂，互相补充，建立国家投资审计人力资源库，实现审计人员之间的经验交流、 互相学习、资源共享，盘活欠发达和落后地区的审计人力资源。 由于政府投资项目在时间上具有一定的时段性和波动性，可以灵活运用社会审计和内部审计的力量，将一部分投资项目效益审计的任务外包给社会审计来开展，审计机关负责审计质量的监督和评价，这样可以有效解决政府投资项目审计任务在各年间的不平衡。
（二）加快投资项目效益审计准则体系的制定。
政府投资项目效益审计准则是开展投资项目效益审计的依据，笔者认为，投资项目效益审计准则体系的建立可以分两步走，首先，制定投资项目效益审计准则，总括投资项目效益审计的目标、程序、方法、内容和报告形式等。 其次，在投资项目效益审计准则的框架内制定投资项目效益审计指南，逐步形成科学规范的投资项目效益审计准则体系。
（三）建立分类的政府投资项目效益评价指标体系，构建评价标准。
指标体系的构建是一个系统和复杂的过程，首先，注重指标构建的系统性， 对政府投资项目进行分类 ，不同类别的政府投资项目在指标的构建上存在较大的差异，但也有一些共同的指标（即通用指标），第一步可构建通用指标，第二步针对不同类别工程项目之间的差异， 构建专用指标。
其次，注重指标构建的层次性。
指标之间的重要程度是不均衡的，可以建立一级指标、二级指标和三级指标等，1指标赋予一定的权重。 第三，注重指标体系构建的视角，即从哪些方面构建，避免造成指标使用和理解上的混乱。 最后，需要衡量指标测量的信度和效度。
效益评价标准的建立应着重从以下两个方面着手：首先，建立纵向评价标准， 即投资项目的可行性研究，通过与前期的可行性研究进行比较，发现投资项目的效益问题。 其次，建立横向评价标准，即同类投资项目的效益状况，以判断效益的高低和好坏。 横向评价标准的建立需要考虑以下因素：一是根据全国不同地区发展水平的高低，因地制宜地制定效益评价标准；二是根据不同类别的政府投资项目分别制定效益评价标准；三是随着时间的推移，适时地对投资项目效益评价标准进行修正和完善。
（四）建立投资项目效益审计的标准数据库系统。
数据缺失是困扰投资项目效益审计开展的一大难题。 笔者认为，可以建立投资项目效益审计的标准数据库系统，首先根据评价指标体系编制出需要采集的数据，然后要求被审计单位建立数据库，被审计单位平时应按照要求适时完整地将数据录入该数据库系统，等到审计时可以直接从该数据库系统调阅数据。
