挑战与发展并存——浅谈“历史成本原则”的现在及未来

　　会计核算的一般原则包括对会计信息质量和计量确认两方面的要求；而历史成本原则是对会计计量和确认方面一个基本的原则，它在长期的会计实践中担负着极其重要的角色。然而，随着会计环境的不断变迁以及人们对会计资料的不同需求，使得历史成本原则面临着重大的挑战。

　　历史成本原则亦称谓按实际成本计价，它要求企业的各项财产在取得时按实际成本计价。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其帐面价值。会计上选择历史成本原则为基本的规范，主要原因是历史成本是在交易时确定的，它能够比较客观地反映经济业务或会计事项；它具有较强的可比性，经得起检验；历史成本的资料容易取得。但是历史成本也存在固有的缺点，随着时代的发展其缺点也越来越明显。

　　一、历史成本原则所面临的挑战

　　历史成本原则的产生和应用与持续经营概念密切相关。首先，在可持续经营条件下，企业所掌握的各种资产可视为企业赚取未来收入的投入，一般认为它们只会在正常经营过程中被消耗、出售或转让，而很少中途退出企业的正常经营循环。因此，相对于这类资产现行价格而言，其成本信息更为相关，因为这些成本需要通过经营得到弥补。其次，在持续经营条件下，资源提供者和企业管理当局双方最关心的财务信息是收益信息。对于资源提供者来说，收益信息有助于资源提供者了解当期能得到多少回报，并且在稳定的持续经营假设条件下，投资者可以由当期收益大致推算出以后各期的收益，进而估计出企业的价值。对于企业管理当局来说，他们最关心收益信息的原因在于：收益信息有利于解除他们的受托代理责任。就这一类信息而言，可靠性是最重要的质量要求。而作为历史成本基础的会计信息的可靠性是无与伦比的。选择历史成本原则作为计价基础因此成为坚持持续经营假设的必然选择。

　　随着会计环境的剧烈变化，信息使用者对会计信息的需求日益复杂化，致使历史成本原则赖以存在的优势正在逐渐丧失，而缺点日益暴露出来。在持续经营不确定的条件下，信息使用者对收益信息的需求有所降低，原因在于其预测能力下降。而造成收益信息预测能力下降的原因至少有以下几个方面：（1）会计环境的不确定使收益信息缺乏统一的参考平台；（2）收益信息表中包含着越来越多由于不确定而产生的一次性和偶然性项目，使得收益表信息显得不是太重要；（3）无形资产投资在各个企业中所占比重越来越大，但现在会计准则的严格确认使得大量无形资产投资费用化；（4）企业出于谨慎性原则的考虑，往往提前报告亏损，也使收益表信息的重要性大大降低。

　　与收益信息形成鲜明对比的是人们对有关企业价值即企业内部各种经济资源现行价值的信息日益关注。这是因为：21世纪会计主体面临的是竞争日趋激烈、风险日益增大的经济环境。具体表现为：经济全球化，商品价格、利率和汇率变动剧烈，反复无常；技术的飞速发展，使得产品的设备会很快过时，所占有的市场份额或边际利润会在顷刻间被竞争对手夺走，产品寿命周期大大缩短；各种复杂的金融业务和金融创新工具大量涌现，使金融市场更加变幻莫测，波动频繁。在这样的风险环境下，持续经营的美好愿望随时都可能被打破，企业随时都有被兼并、清算、终止的可能，一家经营良好的公司可能瞬间消逝，现实中很多上市公司破产停业就是很好的例证。因此，所有非现金资产都存在很大的不确定性，只有关于主体现行市价的信息才具有可信度。为了全面了解企业财务信息与合理估计企业经营风险，信息使用者不仅要关注收益信息，同时也要关心资产的现行价值信息，以便为决策提供较为客观的参考标准。

　　二、现行制度对历史成本计量的修正

　　实际上，在会计实务中，我国会计制度早在改革之初就开始在某些事项的会计计量中对历史成本进行了适当的修正，如允许加速折旧、计提坏帐准备等。现在，这种做法已扩大到所有的资产，在期末对可能发生减值的资产项目采用成本与市价孰低法计价，并要求将持产损失在收益表中确认。这当然是出于稳健性原则的考虑，但是它没有反映资产市价中升值的一面。一种参考的做法是在每一个资产帐户下分别开设一个调整帐户，用以反映该项资产现行公允市价与历史成本的差额，既反映历史成本高于现行市价的差额，也反映历史成本低于现行市价的差额。这样通过对资产调整帐户的分析，就可以同时获悉该资产历史成本信息和现行公允市价信息。应用这种方法的难点在于对待持产损益的处理及披露上。对持产损益处理已成为我国上市公司操纵收益信息强有力的工具。例如：有的公司将持产损失冲减权益，在利润不变的情况下增大了净资产收益率；而有的公司通过一定的公式，将持产收益在收益表中确认，虚增当期利润；有的公司则利用持产损益的确认与冲回，在不同的期间调节利润，以达到先盈后亏或先亏后盈的目的。这些做法都会误导投资者，造成资源配置的浪费。

　　三、会计计量模式的创新——现行市价/名义货币

　　会计计量方法需要创新，即会计计量模式需要创新。会计计量模式是由计量属性和计量单位构成的。传统财务会计的计量模式是基于历史成本属性和名义货币单位。在知识经济时代，随着各种不确定性的加剧，风险也在加剧，相应地也就提出了以现行市价作为计量属性的需求。而随着电子和通讯技术的发展以及网络步入各家各户，市价信息的获得已非难事。而且随着FASB的财务会计概念公告NO、7《在会计计量中应用现金流量信息与现值》的公告，推荐在缺乏市场价格的条件下应用未来现金流量的现值来确定公允价值，更为现行市价会计的应用提供了条件。现行市价会计的应用已势不可挡。至于计量单位的选择，我们可以设想未来可能引入电子货币作为全球统一货币，因其币值稳定，这样就使现行市价、名义货币单位的会计模式成为必要和可能。

　　运用现行市价属性时，全部资产和负债应按它们的变现价值重新估计。因为持续经营，所以此变现价值是公允价值，而不是清算价值；同时由于是脱手价值，它又是根据卖方市场而不是像重置成本那样依据买方市场价格。应用现行市价计量时，在会计上将完全放弃确认收入的实现原则，因为所有的非货币资产都是依据其现行脱手价值立即确认全部损益的。这样，经营收益在生产时即应确认，而损失在购买或价格变动时也可以确认。应用现行市价计量，在会计上也将完全放弃根据资产的寿命分期把资产成本转作费用，这将消除费用摊派上的主观性。